纵论合并财务报表编制过程中的重新计量(一)

在与国际财务报告准则持续趋同战略的驱使以及对我国资本市场监管需要的双重因素推动下，我国合并财务报表的编制过程渐趋复杂化。除了传统的不可或缺的抵销处理外，还要求对母公司及非同一控制下子公司的个别财务报表做出必要的调整，在投资方获取或丧失控制权的当期，还需要对原持有的或剩余的长期股权投资进行重新计量。与此同时，在发生特殊的交易或事项时，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，也需在合并财务报表编制过程中进行相应的调整。为了帮助广大实务工作者从总体上把握合并财务报表报表编制过程中各类重新计量的操作要领，本文拟对此加以专题探讨。

一、关于抵销事项演进的描述与分析

时至今日，我国1995年2月9日发布的《合并会计报表暂行规定》（财会字[1995]11号）中所要求编制的抵销分录绝大多数还在实质性适用，有的只是表现形式上发生了改变，但所体现出的应予事项的实质并没有变化。例如，与集团内部债权债务抵销事项相关联的坏账准备的抵销，由原来的“借记：坏账准备；贷记：管理费用”演进为“借记：应收账款（或其他应收款）；贷记：资产减值损失”而已，该项演进的原因在于，在个别报表层面，计提坏账准备时的借方科目由原来的“管理费用”调整为“资产减值损失”，由于个别资产负债表中不再单独设置“坏账准备”项目，必然由其被备抵账户“应收账款（或其他应收款）”加以替换。

然而，从总体上观察，2006版《企业会计准则第33号—合并财务报表》中所要求编制的抵销分录确实较1995年的《合并会计报表暂行规定》中所要求编制的抵销分录有所增加，主要体现在与内部购销导致的未实现利润相关的各类资产所多计提的减值准备抵销以及合并现金流量表的各项抵销要求。而增加上述抵销事项的原因则在于：1995年及之前的实务中只存在可选择性计提坏账准备的要求，而2006年版的企业会计准则体系下要求计提减值准备的资产类别已大幅度增加，与内部购销导致的未实现利润相关的各类资产所多计提的减值准备理应予以抵销；1995年实务中就个别财务报表层面而言尚不存在现金流量表，个别报表层面要求编制现金流量表后，自然要对合并现金流量表编制过程中需要抵销的事项做出规定。

2014版《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称《2014版33号准则》）与2006版《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称《2006版33号准则》）相比较，在合并资产负债表的抵销事项中增加了递延所得税资产和递延所得税负债的抵销要求。笔者认为，在《2006版33号准则》中就理应对递延所得税资产和递延所得税负债做出抵销处理的要求，理由在于：伴随资产类项目和负债项目的抵销处理，就会导致基于个别报表层面各资产和负债项目的“账面价值”（是指《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称《18号准则》）所界定的账面价值，下同）的合计数就一定不等于基于合并报表层面的各资产和负债项目的“账面价值”，换言之，资产和负债类项目的抵销导致个别报表层面与合并报表层面的“账面价值”发生了变化。然而，《18号准则》只给出了基于个别报表及每一个纳税主体层面的计税基础的概念，并没有给出基于合并财务报表层面计税基础的概念，这就意味着尽管存在资产类和负债类项目的抵销事项，但基于合并财务报表层面的计税基础就是基于个别报表层面的计税基础的简单合计数，换言之，资产和负债类项目的抵销并没有导致个别报表层面与合并报表层面计税基础的变化。鉴于此，我们就不难断定，在合并财务报表编制过程中又形成了资产要素和负债要素新的暂时性差异，针对新形成的暂时性差异必须考虑其对递延所得税资产或递延所得税负债的影响。如果在合并财务报表编制过程中不考虑对递延所得税产或递延所得税负债的抵销，在技术层面就无法实现合并资产负债表的最终平衡。以笔者之见，《2014版33号准则》第三十条的（五）的规定就是对《2006版33号准则》技术性瑕疵的自我修正。笔者注意到，2007年4月30日发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见（第2期）》就已经对合并财务报表编制过程中，递延所得税资产和递延所得税负债的抵销处理做出了规定。此举是“实践是检验真理的唯一标准”在我国会计标准建设过程中的鲜明体现。至于《2014版33号准则》第三十条的（五）的规定，可以视为《2006版33号准则》修订过程中的“补台”之举。

二、关于对母公司个别报表重新计量的描述与分析

   在我国2006年发布的企业会计准则体系中，为了满足与国际财务报告准则实质性趋同的要求，对子公司长期股权投资后续计量的方法由原来的权益法调整为成本法。在成本法下，母公司个别资产负债表中长期股权投资项目的数额一定不等于其占子公司个别资产负债表中所有者权益的份额数，鉴于此，《2006版33号准则》第十一条规定：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务数据为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制”。

但是，《2014版33号准则》第二十六条规定“母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表”。经过简单比对后不难发现，《2014版33号准则》第二十六条的规定中删除了《2006版33号准则》第十一条中的“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”的要求，即《2014版33号准则》的合并程序中不再明确要求按照权益法调整对子公司的长期股权投资。那么，在实务中究竟该如何理解和把握《2014版33号准则》第二十六条的规定呢？换言之，在实务中，究竟是否需要对母公司个别资产负债表中的“长期股权投资”项目按照权益法进行调整呢？或者说，企业是否可以自主选择对母公司个别资产负债表中的“长期股权投资”项目是否按照权益法做出调整呢？在中注协协织的注册会计师继续教育培训班中也曾有许多学员向笔者表达过上述疑惑。

笔者注意到，在2014版《企业会计准则第33号—合并财务报表》应用指南的“六、合并财务报表综合案例” 中仍然要求“按照权益法调整母公司财务报表项目”（详见经济科学出版社2014年6月第1版“2014年发布中国企业会计准则”《企业会计准则第33号—合并财务报表”（财政部会计司编）》一书第91页），这就标志着，尽管《2014版33号准则》没有明确要求“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”，但此举并非意味着实务中对母公司个别资产负债表中的“长期股权投资”项目一定无需调整。

既然，财政部会计司在《2014版33号指南》的“合并财务报表综合案例”中仍然坚持“按照权益法调整母公司财务报表项目”来加以示例，那么为什么《2014版33号准则》将《2006版33号准则》明确要求的“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”予以删除？

笔者注意到，在注册会计师行业曾流行一种所谓的“按照成本法来编制合并财务报表的工作底稿”的做法，简言之，在调整分录环节无需贷记（或借记）“投资收益”，相应的在抵销分录环节也无需再借记（或贷记）“投资收益”，借此就会使得合并财务报表工作底稿编制的工作量有所减少，但该方法下编制的合并财务报表与“官方”倡导方法所编制的合并财务报表在结果上又完全一致。鉴于此，笔者似乎可以对《2014版33号准则》不再明确要求“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”的举措做出如下解释：不再明确要求“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”，就意味着对实务中“按照成本法来编制合并财务报表”做法的默许或认可；尽管在《2014版33号准则》中不再明确要求“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”，但在指南的综合释例中仍然坚持按照权益法调整母公司财务报表项目，以此维护官方所倡导技术标准的稳定性和一致性。