如何看待“重大影响以下”核算规则的再度调整

伴随2017版《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》的发布，“重大影响以下”的股权投资的确认与计量规则再度发生调整。如何准确理解和把握“命运多舛”的“重大影响以下”核算规则的再度变迁，本文拟加以具体回顾与评析。

一、对2006年度“区别对待初政”的简要描述

结合2006版《企业会计准则第2号—长期股权投资》和《2006版《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》》的相关规定，我们不难判断，2006年度我国对“重大影响以下”的股权投资采用了区别对待的处理规则。具体而言，对于“重大影响以下”在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资适用《企业会计准则第2号—长期股权投资》，且采用成本法进行后续计量，鉴此人们曾把成本法的适用范围形象地描述为“掐两头”；对于“重大影响以下”在活跃市场有报价的股权投资适用《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》，且可以将其具体分类为交易性金融资产或可供出售金融资产。

由此看见，在2006年度，在活跃市场上是否有报价是决定“重大影响以下”股权投资具体准则适用性的“分水岭”，笔者认为，此项“初政”是由当时我国在公允价值计量方面尚无相应具体准则可供遵循的实际状况所限定的。    

二、对2014年度“一视同仁新政”的简要述评

伴随2014年度《企业会计准则第2号——长期股权投资》的修订，我国对“重大影响以下”股权投资行为采取了“一视同仁”的“新政”。具体而言，只要是“重大影响以下”的股权投资一并执行《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》。

需要指出的是，2014年度仍然在执行2006版《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》，而依据该版准则，对于在活跃市场不存在报价的“重大影响以下”的股权投资，不应被分类为交易性金融资产、持有至到期投资和贷款和应收款，只能将其分类为可供出售金融资产。

同样需要指出的是，由于实务界的同行们对“可供出售金融资产”的初始计量和后续计量规定缺乏全面的把握并由此形成了片面的思维定式，进而在实操过程中出现较为普遍的为难情绪。所谓的思维定式可以具体表现为：金融资产的后续计量包括公允价值和摊余成本两种模式，对于“可供出售金融资产”只能采用公允价值进行后续计量，对于没有活跃市场的权益性投资很难确认其公允价值；既然要按照公允价值进行后续计量，“可供出售金融资产”总不该保持在历史成本而静止不动；尽管可供出售金融资产的公允价值的变动不会影响到损益，但因要计入到“资本公积”不可避免地会影响到净资产。鉴此，人们就开始“怀念”过去，因为按成本法进行后续计量的“轻松感”荡然无存了。

严格来讲，笔者认为，广大实务工作者对“新规”的重重疑虑完全是没有必要的。2006版《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》第三十二条规定：“……在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量”。由此不难看出，即便是“新规”将重大影响以下没有活跃市场的权益性投资纳入2006版《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》来加以确认和计量，实质上仍然可以按照成本法对其进行后续计量，唯一不同的是所应用的会计科目发生了变化，即由原来的“长期股权投资”科目改变为“可供出售金融资产”科目，“新规”对实务工作的“冲击波”实际上并不存在。         

三、对2017年度“微调举措”的简要评析

伴随2017年度《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》（以下简称《新准则》）的修订，我国对“重大影响以下”股权投资的确认与计量规则实质上又发生了微调。笔者的此项判断是基于《新准则》对金融资产初始分类规则发生改变而做出的。

依据《新准则》的相关规定，股权投资通常应分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，对于非交易性权益工具投资可以将其指定为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。无论实务中做出何种具体选择，对于股权投资均需要采用公允价值进行后续计量，所不同的只是将公允价值的变动计入当期损益，还是计入其他综合收益。

笔者认为，如果实务界的同行不对《新准则》有一个全面的理解和把握，此次“微调举措”仍旧会带来不必要的“惊慌”，因为人们仍有可能对没有活跃市场的股权投资的公允价值确定产生“一如既往”的“恐惧”，理由当然也会停留在“没有活跃市场如何才能确定公允价值”。

笔者建议实务界的同行一定要尽全力将《新准则》阅读完整后，再做出最终的判断。《新准则》第四十四条规定：“……，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。”即在符合规定的情形下，企业仍可以将该项投资的成本认定为其公允价值。但需要注意的是，《新准则》第四十五条规定：“权益工具投资或合同存在报价的，企业不应当将成本作为对其公允价值的最佳估计”。也就是说，企业要严格遵循以成本认定为初始计量环节的公允价值的限定条件。        

此外，需要指出的是，《新准则》第四十四条在准许以成本作为初始计量环节的公允价值的同时，又明确列举了七种具体情形（包含但不限于），当企业发生其中之一的情形时，必须“对其公允价值进行估值”，即对股权投资采用公允价值进行后续计量的规则必须坚守。

由于，我国2014年发布了《企业会计准则第39号—公允价值计量》，而该准则的主体内容则是对如何通过评估方式来确定公允价值做出的详尽的规范，如果站在2017年度的时点来观察，我国现行的企业会计准则体系已经具备了通过评估方式来确定没有活跃市场的股权投资公允价值的技术条件。

总而言之，我国的会计标准对“重大影响以下”的股权投资的确认与计量规则几经变化，而每一历史阶段的确认与计量规则均是与当时客观经济环境相适应的，相关准则之间的技术逻辑也是顺畅衔接的。