《企业会计准则执行空间与底线》(马永义著)系列推送(一)

第一部分：对会计准则实施问题专家工作组的意见的解读

新企业会计准则体系进入执行层面后，由财政部、证监会、银监会、保监会、国资委、税务总局六大部门成立了会计准则实施问题专家工作组。专家工作组针对新企业会计准则体系在实际执行过程中所遇到的问题定期开会进行研究，达成一致意见后，以专家工作组意见的方式进行发布，借此来指导新企业会计准则体系的执行。到目前为止，已经发布了三个专家工作组意见。接下来分别加以解读。      

 一、对第一号专家工作组意见的解读

第一号专家工作组意见由十个问题组成，下面分别加以解读：

 一、问：如何认定同一控制下的企业合并？

       答：企业应当按照《企业会计准则第20号--企业合并》及其应用指南的相关规定，对同一控制下的企业合并进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。 

在此需要提请大家进行思考的是，准则进入执行层面后为什么该问题会成为第一号专家工作组意见中的第一个问题，即为什么会成为 “number one”中的“number one”？这个问题与《企业会计准则第20号—企业合并准则》的相关规定具有直接关系。

第20号准则是一个全新的准则，尽管新企业会计准则体系是按照“国际趋同”的大框架来把握，但是第20号准则中仍存在着明显的中国特色，即在我们的企业合并准则中确立了“同一控制下”和“非同一控制下”两种性质的企业合并。当期新增加的子公司如果属于“同一控制下”的企业合并，无论在本年度什么时点取得新增加子公司的控制权，本年编制合并报表时采取的合并政策，我将其概括为“调期初、并全年”六个字，关键是“并全年”，即不管在什么时间取得对新的子公司的控制权，本年编制合并报表时均可以将该子公司的全年损益纳入合并范围。在同样一个时点新增加的一个子公司，如果属于“非同一控制下”的企业合并，编制合并报表的合并政策就变成了“不调期初、不并全年”了。因为“同一控制下”可以“并全年”，所以上市公司就有着很强烈的冲动，巴不得把所有的企业合并都界定为“同一控制下”的企业合并，唯独如此才能够“并全年”。 

我记得2006年度年讲新准则时，其中有个学员晚上给我打电话，他说下午我讲的企业合并准则他没听，我还开玩笑地说：“你没听课还好意思给我打电话，你干什么去了？”，他说：“被客户叫走了。”。我说：“你们商量什么事情去了？”，他说：“对企业合并这个准则已经有了基本的把握，目前该客户预期的合并后效果不太理想，现在的初步想法是，能不能由母公司出面临时从外面收购一家公司进来，然后再转让给该客户企业，如果能够将新收购这家企业全年业绩并进来，该客户企业合并后的效果就比较理想了”，他问：“这样的思路是否可行？”。

笔者认为，如果严格按照准则的相关要求来操作，真正能够被认定为“同一控制下”企业合并的还是相当有限的。大家研究这个准则时要高度关注“非暂时性”这四个字，所谓的“非暂时性”与“同一控制下”的企业合并有关，财政部的同志将“非暂时性”的含义简称为“合并前一年，合并后一年”。

我试着给大家解释一下：假设甲公司下属有乙公司、丙公司、丁公司三家子公司，本年度乙公司从甲公司手里授让了甲公司持有丙公司的全部股权。授让完之后，丙公司自然就成了乙公司的子公司了。从法律层面看是没有任何问题的。但是准则强调的是：能够认定为“同一控制下”企业的，必须在客观上满足“合并前一年”的要求，也就是说必须确保甲公司同时控制乙公司和丙公司的时间在一年以上，否则是不能作为“同一控制下”企业合并来进行认定。简言之，乙公司本年编制合并财务报表时，要严查历史沿革，判断一下甲公司同时控制乙公司和丙公司的时间是否够一年，如果不够一年就不能认定为“同一控制下”的企业合并。所谓“合并后一年”指的是乙公司把丙公司兼并进来后，乙公司的管理层在编制合并财务报表前要做出一个承诺，承诺持有丙公司的股权要在一年以上，即一年之内不将其转让出去。

在此需要特别强调的是：“合并前一年”、“合并后一年”这两条要同时具备、缺一不可。2007年1月1号开始执行新的准则，按照“合并前一年”的要求，要想能够作为“同一控制下”企业合并来进行认定，必须要确保在2006年1月1日甲公司的旗下就存在业绩优良的丙公司，否则甲公司通过市场行为临时将丙公司纳入其旗下后再将其转让给乙公司，乙公司合并丙公司的行为就不属于“同一控制下”的企业合并。

之所以对“同一控制下”的企业合并做出这样严格的限定条件，此举是与我国资本市场的实际运行状况有直接的关系。如果不做出“合并前一年”、“合并后一年”的限定，就很有可能出现混乱局面。假设甲公司的资金实力比较强，当发现其所属的乙公司本年合并后的预期效果不理想时，甲公司就可以临时从集团外把业绩优良的丙公司兼并进来，然后马上转让给乙公司，进而实现“救活”乙公司的目标。假设乙公司被“救活”之后，甲公司发现下一年度所属的丁公司合并后的预期效果也不理想，可以将业绩优良的丙公司重新收购回来后再立即转让给丁公司，这样就可以将丁公司“救活”了，从而达到“游刃有余”、“随心所欲”的目的。然而有了“合并前一年”、“合并后一年”的限定，上述“游刃有余”、“随心所欲”的现象就会受到扼制。

尤其需要提示大家注意，对于“合并后一年”的严格限定不能存有任何侥幸心理。在满足了“合并前一年”的要求并做出了“合并后一年”的承诺实现了“调期初、并全年”的目的后，如果一年之内把所并入的“丙公司”对外转让会出现怎样的后果呢？财政部同志是这样解释的：如果在一年内发生了将“丙公司”对外转让的行为，就证明“乙公司”的管理层存在着“不诚信”的行为，为此就必须遭受一定的惩罚。如果一年之内将“丙公司”对外转让，上年度“调期初、并全年”的合并报表将不再被认可，应按“前期差错”的处理原则来予以更正。上年度按照“调期初、并全年”编制的合并报表所形成的各项指标可能达到了监管部分的要求，如果按照“前期差错”予以纠正后不再满足监管部门的相关监管指标的要求，上市公司必将受到相应的监管处罚，在此可以将其形象地称为“秋后算账”。

通过以上的分析与阐述，我们不难看出，由于我国的企业合并准则确立了“同一控制下”企业合并的概念并授予“并全年”的特殊优待，上市公司为了粉饰合并后的各项财务指标，纷纷“跃跃欲试”试图降低“同一控制下”企业合并的认定标准，从而使得如何认定“同一控制下”的企业合并成为了最热门的问题。