论税务执法文书在涉税刑事案件中的法律地位和作用-- ④应该归类于专家意见

基于以上对税务执法文书法律效力内函的分析，以及《刑事诉讼法》五十二条的规定，笔者更加倾向于将税务稽查意见作为单位说明类的材料看待。税务稽查意见在刑事诉讼活动中不能作为证据使用，但司法机关可作为了解案件税务专业性问题的参考，类似于刑事案件中辩方提供的专家论证意见。

【续  ③在涉税刑案中的应用现状】

二、税收执法文书证据资格和证明效力之分析

一 税务执法文书应归类于单位说明类材料

1、税务执法文书具有可诉性

 如上分析税务稽查意见不属于《刑事诉讼法》列举的八类证据中的任何一种。但是，由于《刑事诉讼法》第四十八条明确规定，可以用于证明案件事实的材料都是证据，因此有观点认为《刑事诉讼法》对证据类型的划分，其目的在于实事求是地查清、认定案件，而非在于固化证据种类。言下之意就是不能归属于八类证据种类的材料，仍有可能是证据。特别是涉税刑事案件中，税务执法文书往往已是发生法律效力的行政文书，税务机关有权要求当事人执行，如当事人怠于执行或不执行，税务机关享有强制执行权或可以据此申请法院强制执行。因此，司法实务中，办案部门事实上将税务执法文书等同于书证或鉴定意见，甚至认为是具有法律效力的行政文件而直接予以采信也就不足为奇了。由此，有必要结合行政程序分析税务执法文书法律效力的实质内涵。

税务执法文书（税务处理决定书、税务行政处罚决定书）属于影响当事人权利义务的行政行为，依法具有可诉讼性。在行政诉讼活动中，作出税务执法文书的税务机关作为行政诉讼被告，显然，税务执法文书是税务机关一方的主张，需要经过法院的司法审查，存在败诉被法院撤销的可能性。因此，通过行政诉讼程序，当事人是可能推翻税务执法文书的。

2、大量税务执法文书是因复议期限届满而生效

然而，我国税务实践中，大量税务执法文书并没有进入行政诉讼程序予以行政司法审查，而是在60天提起复议法定期限届满后自动发生法律效力的。全国法院审理的税务行政诉讼案件，20世纪90年代末每年有接近2000个案件；到2004年这个数字下降到每年约1000件；在2007年甚至下降到约300件；近几年则大致保持在每年400件，【注①】相对于我国两千多万户企业，每年数十万件税务稽查案件，可以说税务执法文书几乎都是因复议期限届满而自动生效，因行政诉讼司法判决而生效的微乎其微，几乎可以忽略不计。

税务执法文书被提起行政诉讼可以用罕见二字来形容，并非是这些税务执法文书完美无瑕，纳税人心服诚悦。最主要的根源是《税收征管法》两个前置的规定，税务行政诉讼必须复议前置，税务行政复议必须纳税前置，导致绝大多数纳税人的诉讼救济权利被限制和剥夺。另外，由于税务机关对自身业绩考核的需求，税务机关似乎并不是太欢迎纳税人行使救济权利。按照税务稽查规程要求，认为纳税人存在税收违法行为，税务机关在完成申辩、听证程序后应该作出《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》，但是笔者感觉到近年来税务机关越来越倾向于只作出《税务处理决定书》，而不作出《税务行政处罚决定书》，个中的缘由在于《税务行政处罚决定书》可以绕开两个前置的限制直接具有可诉性。

由于《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》所认定的当事人税收违法事实是完全一致的，处理处罚的事实依据完全一致，因此，一旦《税务行政处罚决定书》被行政法庭判决不合法被撤销，已生效《税务处理决定书》法律地位尴尬，税务机关往往也不得不自行撤销。

笔者有个案件，由于《税务处理决定书》确定的补税滞纳金数千万之巨，当事企业根本无力承担，无法对《税务处理决定书》提起诉讼。该案的行政处罚听证程序已在1年多前举行，但税务机关始终不肯作出《税务行政处罚决定书》，目的无非是意在避免对税务执法文书的行政司法审查。由于案件移送司法机关已诉至法院，为帮助刑事法庭正确认识《税务处理决定书》，逼得我们不得不向法院提起行政诉讼，要求税务机关在合理时间内对当事企业作出处罚，以求取得《税务行政处罚决定书》后能够提起行政司法审查，减轻刑事法庭法官压力。

3、税务执法文书生效仅在于其行政决定的可执行性

由此可见，无论税务执法文书是期限届满自动生效还是行政诉讼判决生效，税务执法文书的法律效力内涵，仅在于其具有行政行为可执行的司法法律效力，而决不是对案件事实以及当事人行为性质的司法法律确认。税务执法文书对案情事实以及当事人行为定性，仅仅是税务机关按照行政程序以及行政规范形成的对案件的理解和认知，即使聊聊无几的经过行政诉讼确认的税务执法文书，由于行政诉讼证据要求低于刑事诉讼，以及行政刑事法律适用角度可能的差异，也不能当然地被刑事法庭采信。

4、税务稽查仅可作为司法机关了解案件税务专业性问题的参考材料

《刑事诉讼法》对行政执法证据与刑事诉讼证据的衔接有所明确，第五十二条“人民法院、人民检察院和公安机关有权向有关单位和个人收集、调取证据。有关单位和个人应当如实提供证据。行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。”该条款并没有将税务执法文书包括进来。因此，基于以上对税务执法文书法律效力内涵的分析，以及《刑事诉讼法》五十二条的规定，笔者更加倾向于将税务稽查意见作为单位说明类的材料看待。税务稽查意见在刑事诉讼活动中不能作为证据使用，但司法机关可作为了解案件税务专业性问题的参考，类似于刑事案件中辩方提供的专家论证意见。

注①： 崔威:“中国税务行政诉讼实证研究”，《清华法学》2015年第3期。

【下续  ⑤以案例谈存在的问题】