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写在《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》 出台前的一些期许

许义娜 / 2020-08-11
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  • 税收征管
  • 税案解析
  • 税务杂谈
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    原标题为:时代的一粒灰,落在个人头上就是一座山——写在《司法解释》出台前的一些期许

    2020年3月19日,最高人民法院办公厅关于印发《最高人民法院2020年度司法解释立项计划》的通知(法办[2020)71号),根据最高人民法院审判委员会第1795次会议讨论决定,2020年度司法解释立项计划为49件,分为二类:第一类共38件,要求2020年底前完成;第二类共11件,要求2021年上半年完成。

    其中,2020年底前完成的第一类第8项为《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》,承办单位刑四庭。

    税收和发票,与每一个市场经营主体、企业家、企业管理人员都息息相关,没有谁可以避开。与税收和发票相关的刑法高频罪名201逃税罪、204条骗取出口退税罪、205条虚开增值税专用发票罪、205条之一虚开发票罪,时刻都是悬在市场经营主体头上的达摩克利斯之剑。因此,《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》,将在接下来的一段很长时期,必然深刻地影响到很多企业、很多个人以及很多家庭的命运。

    自2011年办理第一件税务争议行政复议案、行政诉讼案,2012年办理第一件偷税案、办理第一件虚开增值税税专用发票案,至今我已在税务法律的诉讼领域深耕细作10年,遇到过不同的税务案件,感受过守善和谦抑,也见识过冷漠与扩张,看到了不同的悲喜人生。

    税务刑事案件,往往大量交织着民商和税收行政,是非常典型的民行刑交叉领域,因此,罪与非罪,很多时候是法律的适用所决定的。法律适用,是人在适用,所以,法律适用的表现方式就是执法者司法者裁判者对涉案事实的解读和理解。

    法律适用的本质是对价值的选择,站在不同的价值立场,对法律的解释和理解是不同的。

     

    今年要出台的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》,就是最高法院对相关的税务犯罪刑法条文的具体法律适用,将指引今后的税务犯罪审判工作。笔者无法探究到最高法院的价值立场,因为,毕竟,税收在国家中的地位实在是太重要,是国之财政基础,是国家治理的重要维度之一,偏向什么,平衡点在哪里,最高司法机关要考量的因素肯定会更加复杂。但,无论如何,笔者认为,

    其一,在刑事层面的对法益的价值指向的选择,也就是如何理解涉税行为的刑法层面的社会危害性,还是应该明显区别于税收行政层面;

    其二,法律的公平价值应予以体现。

    基于以上的理念,在最高人民法院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》出台之前,笔者以占进入司法程序80%以上案件量的虚开增值税专用发票犯罪为视角,阐述我如下的期许和理由,当然其实也就是我十年税务案件诉讼生涯对税务犯罪刑法的近距离观察和思考。

     

    第一部分  在现有刑法的框架之下


    一、明确虚开增值税专用发票罪的社会危害性唯一指向——具体的国家税收,而不是或不包括国家税收征管秩序

     

    1、本罪已有十分明确的具体的侵害对象——国家税收,没必要也不应该将税收秩序也作为本罪法益。

    虚开增值税专用发票罪的社会危害性,即该罪名要保护的法益是什么?这个问题解决的是最根本的入罪、出罪问题。行为侵害了本罪法益,就要入罪(构成本罪),没有侵害本罪法益,就应该出罪(不构成本罪)

    长期以来,双重法益的观点和做法颇为盛行。双重法益,一是国家税收;二是国家税收征管秩序。然,笔者并不认同。理由如下:

    首先,从罪刑法定的层面分析,在设立本罪时最高立法机关已明确本罪法益是国家税收。

    本罪是在1995年10月30日由全国人大常务委员会设立,《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(主席令第57号)已开宗明义设立本罪的目的是“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收”。显而易见,最高立法机关对本罪要保护的法益是非常明确和确定的,就是指向“国家税收”。即税收是税务犯罪行为侵害的具体法益,是最高立法机关明文规定的。然,实践中,持双重法益观点的执法者司法者却将“国家税收征管秩序”加了进来,扩张解释,扩张本罪刑事立法目的,显然属于自行造法。

    其次,从法律适用的正当性层面分析,秩序和税收应有上下层级之分

    我国以票控税,税务机关是通过对发票的规范管理来保证国家税收的有效征收,发票管理秩序属于国家税收征管秩序。可见,维护发票管理制度的最终目的仍是保障国家税收,秩序是手段,税收才是目的,手段和目的不能混为一谈,二者根本就不是同一平面的东西。

    涉及发票的违规行为,有些不会影响国家税收(比如商品的规格写错;开具给个人的发票,将张三写成李四),有些会影响国家税收(比如,隐匿经营收入少开或不开发票;向没有购货的公司开具发票)依据国务院《发票管理办法》,这些行为都会受到行政处罚,所不同的是,如果该行为影响了国家税收,其所侵害的税收金额达到一定标准,则应移送司法机关。可见,在行政执法领域,是否应予移送,评判的标准并不是是否侵害了秩序,而是是否侵害了税收。

    因此,秩序和税收是有轻重之分,有层级关系的,分属上下两个层级,只有具有侵害税收的违反秩序的行为才可能是犯罪,行为具有侵害税收特征才可以跃升到刑法层级。行政执法被赋予对秩序层级的侵害行为作出否定评价并予以行政处罚,那么,刑法层面如果又对秩序层级再行重复评价和处罚,显然不具有法的正当性。

    再次,从刑法作用的层面分析,单纯的税收秩序是不值得要动用到刑法来保护。

    刑法的基本属性是制裁法益侵害行为,所以,刑法的本质不是单纯的社会管理法而是法益侵害法。侵害税收秩序不必然导致税收损失,因此,单纯的税收秩序是不值得要动用到刑法来保护。如果将秩序层面的侵害行为也交由刑法打击,刑法全能万能,一方面,与现代司法文明的方向背道而驰,另一方面,岂非不是将自己降落成为了行政法。

    综上,

    还是上帝的归上帝,凯撒的归凯撒,虚开增值税犯罪行为有明确的具体的侵害对象——国家税收,没必要也不应该将税收秩序也作为本罪法益。

     

    2、落实到在司法实务就是,“没有导致国家税收损失或不可能导致国家税收损失”的开具增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪

    比如,以下这些开具增值税专用发票的行为,都只是仅仅侵害了税收秩序,就不能认定构成虚开增值税专用发票罪。

    第一类:增值税进项抵扣转移形成闭环的情形

    互开、环开增值税税专用发票,虽然接受方抵扣了税款,但根据增值税原理,国家税收并没有损失,不构成虚开增值税专用发票罪。有些环开、对开,国家实际上还获益税收。例如,将借贷资金设计成买卖交易,借款设计成销售,还款设计为采购,利息设计成购销差价。这类操作涉及的开票抵扣,并没有导致国家税收损失,相反因为增加了价差必然增加税收,国家实际上是从这种虚假交易获益。

    当然,以互开、环开增值税税专用发票为手段,实施骗取贷款、金融票证、国家补贴、职务侵占、贪污等犯罪行为,构成其他犯罪;

    第二类:增值税进项抵扣无法进行而终止抵扣的情形

    某些企业以虚开方式取得的增值税专用发票,但进项在流转的过程中无法抵扣而终止。

    比如,2009年前购入固定资产,进项是不允许抵扣的,所以虚开专票增加固定资产,进项抵扣无法进行,国家税收不可能收到损失,福建松苑锦涤公司案就是这种情况,当年最高法个人批复不认定构成虚开增值税专用发票罪。笔者2014年办理过的北京某案,某企业将资金借贷设计为货物买卖(虚假设备),为解决销售虚假设备(借入借款)产生的销项,去买增值税专用发票抵扣进项,半年后关联公司名义购回虚假设备方式支付货款(归还借款),因关联公司是投资类企业交营业税(其时尚未营改增),当初购入发票的进项税额流转至此被终结不能抵扣,所以购买专票的行为实际上并没有对国家税收造成损失(特指增值税,下面有专门论述),还因为利息增加了增值税税收,该案请示了最高法,最后法院没有认定构成虚开增值税专用发票罪。

    因为税收法律的改变,以上情况现在基本上没有了,但不排除还是可能存在涉及多年前事项的案件存有这类情况。其实,即使营改增后,最终进项的流转到的关联控制企业是小规模纳税人而不得抵扣,这种情况现实中也是可能存在。

    第三类  插入中间交易

    某些企业为了增加业绩等原因,在供需双方正常真实交易中插入参与交易,这些企业向供方购入接受专用发票,向需方卖出开具专用发票,即使实际物流没有经过这些企业,但并不影响国家税收。

    第四类  某些不影响增值税的发票要素没有如实填写的行为

    开具的增值税税专用发票品名、规格等与实际不符,因为不影响增值税,不构成虚开增值税税专用发票罪。但,导致其他税收损失的,可构成逃税罪。

    开具给个人的农产品收购发票,不是向真实销售人开具,例如,某公司是向张三收购的却开具给李四,因不可能导致国家税收损失,故不构成虚开抵扣税款发票罪(均属205条)。


    二、明确虚开增值税专用发票罪的法益特指增值税,不影响增值税的虚开专票行为,不构成虚开增值税专用发票罪

     

    1、本罪的立法目的就是保护增值税,别无他指

    由于《刑法》205条以及相关司法解释和个案批复都没有特别指明该罪的税收损失具体是什么税,导致众多并不熟悉税收的司法人员和律师发生税种混淆,将没有侵害增值税而是侵害其他税的行为也归于本罪。虚开增值税专用发票罪的法益特指增值税,是非常明确的,并非笔者杜撰。

    在1995年全国人大常务委员会设立虚开增值税专用发票罪之前,适用的是1979《刑法》,第121条“违反税收法规,偷税、抗税,情节严重的,除按照税收法规补税并且可以罚款外,对直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役”。因此所有侵害国家税收的行为,不论侵害的是何种税收,均是构成偷税罪。

    1994年我国新税制改革,交易环节的税收按行业化分为增值税、营业税,增值税成为我国第一大税种(营改增后更是接近税收总额的四成)。增值税实行抵扣制,即由销售方开具增值税专用发票,销项税额按销售额和税率计算,销售方取得的上游企业开具的专用发票上的税额作为进项税额,应纳增值税=销项税额-进项税额。

    所有的发票都具有成本抵扣功能(影响所得税),增值税专用发票是在普通发票的基础上再增加了增值税税的抵扣功能。因此,企业抵扣增值税进项是凭增值税专用发票进行进项抵扣。由于利益巨大,加之97《刑法》对偷税行为打击力度太弱,根本不足以震慑虚开增值税专用发票的犯罪行为。虚开增值税专用发票一度大量泛滥,严重影响到国家增值税的征收,动摇新税制根基。因此,专门把与增值税专用发票关联的增值税单独分立出来加以强力保护, 1995年10月30日《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(主席令第57号)增加新罪名,设立虚开增值税专用发票罪,后写入1997《刑法》,为现行《刑法》205条虚开增值税专用发票罪。而97《刑法》第121条继续保留,偷税的条文演变为现行《刑法》的201条逃税罪。

    可见,从虚开增值税专用发票罪的来历来看,其就是为增值税而生,从保护全部税收的偷税罪中被分立出来,单独为增值税法益量身订造而设立的罪名,《刑法》205条条文中的“虚开的税额数额”就是特指增值税,别无他指。实际审判,这个“虚开的税额数额”就是直接使用虚开增值税专用发票上列示的增值税税额。因此,本罪的法定犯罪构成是侵害国家增值税税收。法益唯一指向国家增值税税收,没有侵害增值税税收而是侵害其他税种税收的,不符合本罪犯罪构成。

     

    2、落实到在司法实务就是,不影响增值税的虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪。

    比如,炼化企业为了逃避消费税,在原料油销售企业和购入原料油的炼化企业之间设立贸易公司插入交易,增值税专用发票的开具路径是:原料油销售企业,到贸易公司(有时设几层贸易公司),最后到炼化企业。中间的贸易公司变更品名,接受进来的采购专票的品名是原料油,开出去的销售专票的品名变名为成品油。因为大宗油品交易的实际物流不经过贸易公司,贸易公司确实是为开票而设,因此一直以来,有大量这类案件是被认定为虚开增值税专用发票罪的。然而,根据增值税原理,这种开票操作是不可能导致国家增值税损失的,国家损失的是消费税(在炼化企业环节偷逃),罪刑法定,这类行为不构成虚开增值税专用发票罪,但可能构成逃税罪(逃税罪是结果犯)。

     

    三、双向虚开,应以税额大的一边认定虚开税额

     

    双向虚开,进项增值税专用发票虚开,销项增值税专用发票也虚开,即进项销项都是虚开。实务中,处理不一致,有的按税额大的一边认定,有的将进销两边加起来认定。根据刑法不应重复评价原则,应该以税额大的一边认定虚开税额,因为双向虚开行为可能导致国家税收损失的最大税额就是大的一边的税额,即小的一边的社会危害性已被包含在大的一边的社会危害性之中。


    四、在刑法并无修改的情况下,将某些行为归于买卖虚开增值税专用发票罪处理更为准确

     

    实际进行了经营活动,因各种原因,销售方或购买方让第三方开具增值税专用发票,笔者认为,这种情况与凭空虚假开具增值税专用发票还是应该有所区别对待的。从购买方的角度看,其有真实购入,依据增值税原理是对本环节的增值额征税,故,只要有真实购入,其就天然具有对购入成本的增值税抵扣权。只不过,其抵扣权因为销售方不开具增值税专用发票(销售方很可能不交税)而无法取得合法抵扣凭据,导致不能抵扣。但是,这种对抵扣权的否定是行政管理层面的,并不是自然法层面的天然无权利。因此,购买人以不合法的从第三方取得发票的方式恢复其天然抵扣权,与以不合法方式取得增值税专用发票凭空增加自己的抵扣权,还是有实质性的差别。当然,以不合法方式恢复自己的权利或是帮助别人恢复权利,仍然是违法行为,仍然应该受到刑罚的制裁,但笔者认为,归于非法买卖增值税专用发票罪更为准确。

    由于增值税专用发票罪处罚异常严苛,与一定有实际税收损失结果发生的逃税罪比较,量刑上是十分的悬殊。因此,在刑法没有修法的情况下,对与凭空虚增抵扣权实实在在侵害了国家税收的虚开行为有本质区别的其他虚开行为,在法律适用上应该尽可能有一个适当的量刑平衡,现行刑法非法买卖增值税专用发票罪无疑是一个比较平衡的选择。深入探究现行法条,这类虚开行为符合买卖增值税专用发票罪犯罪构成,且,也更为准确,也更符合罪罚相当的刑法原则。前面提及的笔者2014年办理的借贷设计为买卖的北京某案,凭空购买的增值税专用发票进项,流转回到关联公司,因关联公司不能抵扣,国家实际上没有税收损失,最后该案就是按非法买卖增值税专用发票罪定罪。

     

    第二部分  还应该走的更远些

     

    笔者认为,虚开增值税专用发票罪是在特定历史时点下设立的,在当时的历史情形下,铁血保卫国家税收,重拳出击,有其必要性和合理性。但始终,将不同的税区别对待,有违公平的法治理念。

    各种税收,本质上都是国家参与社会财富分配的强制征收所得,只是各自的税收要素(对象、依据、计税方法等)不同而已,税之间并无贵贱之分,即使对国家的贡献度不同,也不应该有贵贱之分。因此,对同样的侵害税收的行为,不应该因为侵害的税种不同,而在刑法上巨大的悬殊的差别对待。特别是现在的税收征管技术已与20多年前不可同日而语,金税工程强大的监控功能、大数据的链接共享,发现和查处虚开增值税专用发票的行为,实际上比发现和查处偷逃其他税的行为还更为容易。征管技术和手段的巨大进步,意味着,增值税虽然体量大,但因虚开专票所导致的增值税损失是可以被控制在一个比较小的范围内,所以,目前的情形与与20多年前的几乎失控的情形是完全不一样的了。

    因此,在对增值税征收的管控能力越来越强大的时候,法律的平衡点应该是往公平法治的方向倾斜。税无贵贱之分,将对侵害增值税的行为的打击,与侵害其他税种的行为的打击趋同,取消虚开增值税专用发票罪,所有侵害各种税收的行为都回归到由逃税罪统摄,符合现代司法文明,符合社会公众对公平法治的认知。

    当然,走的更远一些,已不是最高人民法院司法解释可以解决得了的。对一个罪名的取消远比设立一个罪名难得多,2012年的刑法修正,以虚开增值税专用发票罪的侵害发票秩序的逻辑,增加设立了虚开发票罪,在逻辑上更是增加了虚开增值税专用发票罪出罪的难度。去年有律师朋友发给我一份《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释(征求意见稿)》,当然我不能判断该稿件的出处来源,但该稿有14页,遣词造句以及内容具有专业性,是专业部门的风格。但该稿大部分的内容表达出来的是扩张。希望这只是各抒己见。

    因此,笔者的这些期许,能如愿几分?就在于各方的价值选择的趋同程度了。

     

    时代的一粒灰,落在个人头上就是一座山。

    无论是谁,一旦卷入刑案,都是一场痛不欲生的劫难,一道不知能否跨得过去的坎。所以,作为站在辩护席上的律师,始终认为“刑为盛世所不能废,而亦盛世所不尚,所以,不在乎是否已有权威,不在乎是否不属主流,都一直在积极表达自己的观点和认知,更何况,自己的这些观点并非是没有法律或者法理的依据。努力的表达,看到听到的人多了,思考的人多了,努力的人多了,就有机会可能影响,可能改变。

    同时,努力的表达,也是在帮助企业家、企业管理人员看清楚现实中实实在在实施的法律,了解清楚司法执法的价值选择倾向、法律适用倾向,不至于无知无畏,将自己和企业置于巨大的刑事风险旋涡之中。

    不舍希望、不负初心,为自由生命而辩,一直在路上。

    (许义娜律师2020年8月8日于广州)

    作者
    • 许义娜 许义娜律师,兼具执业注册会计师、注册税务师、金融经济师资格,复合型专业税务律师,现执业于国内最大型律师事务所北京市盈科(广州)律师事务所。致力于法律与财税融合,跨界追求极致,技术驱动司法,专注于:税务争议解决、税务行政复议诉讼、涉税刑案辩护、经济刑案辩护、重大交易税务规划、重大疑难民商案件诉讼、司法会计鉴定意见质证。
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