辨析投资收益计量规则的变迁(二)

三、“新准则”下投资收益计量的操作要领——“四项调整”

与2006版《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“老准则”）相比较，“新准则”除了继续坚持“老准则”所要求的三项调整外，又增加了“内部交易”影响的调整要求。

“新准则”第十三条规定：“投资方计算确认应享有或应分担被投单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。”

依照《企业会计准则第36号——关联方披露》的相关规定，联营企业、合营企业属投资方的关联方，如果彼此间发生了交易则属于关联交易。笔者认为，“新准则”之所以要求投资方在计算投资收益时将未实现的内部交易损益所产生的影响加以调整，其目的就在于“挤出”关联交易对投资方利润可能带来的“水分”，并借此提高投资方相关会计信息的质量。

早在2007年11月16日发布的《企业会计准则解释第1号》（财会【2007】14号）中对企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理做出了原则性规定。此后，2008版《企业会计准则讲解》（人民出版社2008年12月第1版）第39页至41页对投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销处理做出了具体详尽的讲解。

综合上述相关规定，提请实务操作中把握如下要领：第一，无论是投资方向联营企业、合营企业出售资产的顺流交易，还是投资方向联营企业、合营企业购买资产的逆流交易，投资方在计算投资收益时均需将未实现的内部交易损益加以调整；第二，如果顺流交易或逆流交易已经实现了对第三方销售，则不属于未实现的内部交易损益，也无需从被投资单位实现的净利润中扣除。

需要提请读者注意的是，在顺流交易中，如果联营企业、合营企业将从投资方所购买的资产作为固定资产来核算，还需要将合营企业或联营企业按照其自身入账价值而多计提的折旧额纳入调整要素一并考虑。

需要特别强调并指出的是，如果投资方本身需要编制合并财务报表，尽管对于发生内部交易的联营企业、合营企业无需纳入合并范围，但在发生顺流交易时还需在合并报表编制过程加以特殊处理。

在发生顺流交易时，投资方在其日常会计处理及个别报表层面是需要按照交易合同全额确认销售损益的。由于在计算投资收益时将顺流交易未实现的内部交易损益中归属于投资方的部分加以了剔除，为了确保投资方纳入合并范围的个别报表与合并报表之间维持正常的勾稽关系，还需要在合并报表编制过程予以特殊处理。具体而言，需要将投资方个别报表层面按照交易合同而全额确认的销售损益中归属于投资方的部分加以相应的调减处理，调减的“主营业务收入”与“主营业务成本”之间的差额应计入“投资收益”。

笔者对上述特别调整做如下解读：在投资方个别报表层面将顺流交易而导致的净资产差额，最终通过损益核算系统形成了期末留存收益的一分部，而经过此项特别调整后，实质上就相当于把投资方个别报表层面对顺流交易的正常账务处理分解为两部分：第一部分，将顺流交易未实现内部交易损益中归属于其他联营方（或合营方）的的部分体现为销售损益；第二部分，将顺流交易的未实现内部损益中归属于合营方的部分体现为“投资收益。简言之，将投资方顺流交易所导致的净资产差额一分为二，即将其他联营方（或合营方）所享有的部分正常地纳入损益核算系统，将投资方所享有的部分视同投资方从联营企业或合营企业获取了投资收益。

总之，我国对权益法下投资收益的计量原则做出过多次调整，广大实务工作者对此要有清晰的认识和把握，切不可因为惯性思维而发生技术性差错。