辨析投资收益计量规则的变迁(一)

从理论层面而言，权益法属传统型概念。但从技术层面而言，伴随2014版《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“新准则”）的发布，权益法的操作要领再一次发生了细节性变化。为了帮助广大实务工作者更好地理解并把握“新准则”下的投资收益的计量规则，避免因习惯性思维产生操作层面的差错，本文拟对我国权益法下投资收益的计量规则加以简要梳理和描述。

一、2006年以前投资收益计量的操作要领——“直来直去”

笔者通常将2006年企业会计准则体系发布以前的权益法的操作要领描述为：“直来直去，一气呵成”。即投资单位获取了被投资单位利润表的净利润数字后，通常将直接乘以其持股比例所计算出来的数额，作为“投资收益”的计量金额，而无需对被投资单位利润表的净利润数额进行特别调整。

二、2006年企业会计准则体系下投资收益计量的操作要领——“三项调整”

在2006年的企业会计准则体系框架下，权益法的适用范围发生了重大调整。与此相关联，权益法的操作要领也发生了相应的变化。简言之，投资企业获取了被投资单位的净利润数额后，通常不能直接乘以其持股比例来计算应享有的投资收益的数额（即不能再“直来直去”），而是要从三个层面考虑对被投资单位净利润数额的调整。具体的调整情况简述如下：

第一，会计政策差异影响的调整。如果被投资单位日常执行的会计政策与投资企业不一致，就必须按照双方会计政策的具体差异情况，对被投资单位的净利润数额加以相应的调整。由于投资企业对被投资单位的影响程度尚未达到“控制的程度”，双方日常执行的会计政策存在差异的情形并不鲜见。

第二，会计期间差异影响的调整。如果被投单位会计年度的起止时间与投资企业不一致，就必须以投资企业的会计年度的起止时间对被投资单位的净利润数额加以相应的调整。由于我国法定的会计年度采用历年制，就国内范围而言，双方会计年度起止时间出现差异的情况不会发生。如果被投资单位注册地点在其他国家或地区，此项影响因素而导致的调整必将呈现常态化。

第三，公允价值与账面减值差异影响的调整。2006年起，权益法适用范围发生重大调整后，由于其初始计量环节，“长期股权投资”的入账金额不再单纯依据投资企业所支付的初始投资成本来确定，而是通过比较投资企业所支付的初始投资成本与其所占被投单位净资产公允价的份额数的差额情况来确定，并且采取了差别化处理原则，即初始投资成本大于应享有的被投资单位净资产公允价值的份额时，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于应享有的被投资单位净资产公允价值的份额时，应调整长期股权投资的成本。与上述初始计量原则相对应，在后续计量环节计算投资收益时，则要求将被投资单位按其自身账面价值口径计算的净利润按照被投资单位设立时的公允价值口径进行调整。实际工作中，为了便于此项调整顺利实施，笔者建议应做好如下基础性工作：第一，做好备查登记。记录被投资单位设立时，其各项长期资产公允价值与账面价值的差额（注：各项流动资产即便存在其公允价值与账面价值的差异，也不需要做出调整。）；第二，前项记录在案的长期资产在计算投资收益时仍然在被投资单位的账上（笔者通常将其描述为，长期资产仍然健在）。如果做好了上述两项基础性工作，按照被投资单位设立时各项长期资产公允价值的口径对其基于账面价口径所提交的净利润数额加以调整，也就“水到渠成”了。