关于政府会计主体折旧计提时点的冷思考

曾几何时“当月增加的固定资产，当月不计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧”已经成为财务会计理论与实践中的“谚语”，然而伴随《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南的发布，这一“铁律”似乎出现了可能被打破的“征兆。对政府会计主体固定资产折旧的计提时点究竟该如何界定，本文拟加以专题剖析。

一、对行政事业单位折旧政策演变的简要回顾

1、2013年以前不需要计提折旧

受制于行政事业单位“天然使命”以及传统计划经济运行模式的影响，加之收付实现制原则的技术性限定，我国行政和事业单位的固定资产在2013年以前是不需要计提折旧的。出于满足预算管理需要和收付实现制的技术性限定，行政事业单位购买固定资产所形成的支出，在减少货币资金的同时被计入相应的支出类科目；出于满足国有资产实物管理的客观需要，所增加的固定资产也必须纳入账内核算，通过特设的“固定基金”科目从技术层面解决了此类需求（这就是“双分录”的雏形）。由于行政事业单位具有“花财政钱、办政府事”的特殊使命，在财务管理和会计核算层面均不要求对固定资产计提折旧。当行政事业单位的占有的固定资产需要报废时，只需履行相应的报批手续即可。

需要指出的是，尽管行政事业单位的固定资产不需要计提折旧，但人们对行政单位和事业单位固定资产账面价值与实际价格不符的弊端是存在清醒的认识和共识的，只是由于通过预算的牵引该弊端并未对固定资产的实物管理带来过重的影响罢了。

2、2013年和2014年起相继要求虚提折旧

由于人们在理论和实践层面对固定资产不计提折旧所带来的负面影响的认识和感悟不断增强，加之为了满足各级财政部门精细化管理的需要，伴随《事业单位会计制度（2012）》和《行政单位会计制度（2013）》的发布，事业单位和行政单位从2013年和2014年起分别需要对固定资产计提折旧。但在理论认识上受制于收付实现制的“禁锢”，在固定资产折旧账务处理的路径选择层面，却陷入了“尴尬”的局面。具体而言，由于行政事业单位购买固定资产，在减少货币资金的同时仍需计入相应支出类科目，计提折旧时就不能或不宜再计入支出类科目，否则一方面会导致相应支出的重复列支，另一方面也会对各年度的预算管理产生相应的干扰，最终在技术层面则选择了虚提折旧的策略。此外，伴随理论和实务层面对“双分录”必要性和积极作用认识的逐步深化，最终将虚提折旧的策略通过“双分录”路径来加以实现。即，事业单位借记：“非流动资产基金”；贷记：“累计折旧”、行政单位借记：“资产基金”；贷记：“累计折旧”。

同样，需要指出的是，虚提折旧的策略虽然在技术层面上能如实反映行政事业单位所占用固定资产的成新率，对强化固定资产实物管理具有不可或缺的推动作用。但在技术层面并没有将折旧纳入成本核算的视野来加以考量，从而与计提折旧的理论本义和如实反映行政事业单位各类服务成本的现实需求之间仍存在较大差距。此轮尝试进一步激发了业界突破收付实现制“禁锢”的强烈愿望。

3、2017年起要求实提折旧

《政府会计准则第3号——固定资产》第二十条规定：“固定资产应按月计提折旧，并根据用途计入当期费用或者相关资产成本”，由于该准则自2017年1月1日起施行，鉴此我们有理由认为，自2017年度开始要求政府会计主体对其所占用的固定资产实提折旧。

由于《政府会计准则——基本准则》对政府会计主体确立了“双目标”、“双系统”、“双基础”、“双报告”的技术特征，结合2016年发布的《政府会计准则——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》，我们有理由判定，政府会计主体的固定资产折旧的账务处理实际上是在其财务会计系统中进行的，并实现了将所计提的折旧计入当期费用或相关资产成本的目标。    

二、对企业会计标准中折旧计提时点缘由的剖析

《企业会计准则第4号—固定资产》应用指南沿袭传统财务会计理论和实务惯例对固定资产折旧的计提时点做出了明确规定，即“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月计提折旧，从下月起不计提折旧”

对于上述类似于“铁律”的规定，实务工作者一般很少对其缘由做出思量，笔者特对此加以具体剖析。我们不难判定，“当月增加的固定资产，当月不计提折旧”以及“当月减少的固定资产，当月计提折旧”就意味着将企业每个月计提折旧的固定资产锁定在每月月初的时点数上，实务中就可以随时对当月的折旧进行账务处理，并将生产部门占用固定资产的折旧费用计入各生产车间的“制造费用”科目，进而依据各自的成本计算周期将“制造费用”及时结转“生产成本”科目并计入各自产品的生产成本明细账和成本计算单，从而确保产品生产成本的会计核算及成本计算周期与产品生产过程的协调一致性，并借此满足产成品收发和实物管理的需要。

反之，如果将每月计提折旧的固定资产锁定在每月月末的时点数上，每月折旧的账务处理就只能在月末当天才能进行，进而迫使产品生产成本的会计核算和生产成本的计算工作也只能在月末当天才能进行，这样就从技术层面无法满足对产品生产过程和产成品实物管理的相关管理需要。

总而言之，将每月计提折旧的固定资产锁定在每月月初的时点数上，是企业生产过程管理和产成品实物管理客观需要的不二选择。 

三、对政府会计主体折旧计提时点政策的冷思考

《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南中规定：“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。”承上所述，这就意味着政府会计主体将每月计提折旧的固定资产锁定在了每月月末的时点数上。

由于《政府会计准则第3号——固定资产》要求将每月计提的折旧计入当期费用或相关资产成本，当所计提的折旧应计入相关资产成本时，就会出现只有在每月月末当天才有可能计算出相关资产成本的现象，这就不可避免地出现相关实物资产已经生产完成、但相应的成本却无法同步计算出来的局面，进而给政府会计主体相关资产的实物管理带来严重的影响。

可以预见，在政府会计主体的成本核算和实物资产管理升华为其内在的迫切需求之时，上述规定的弊端必将充分显现出来，也必将遭到实务界的普遍质疑。

由于我国的会计标准有官方制定并具有法律意义上的强制力，笔者认为，在相关会计标准的制定过程中应充分听取广大实务工作者的意见或建议，而不是将主要精力放在相关理论之争的取舍或政策制定部门与理论界的气场强弱的比拼上。