对“前期差错”更正原则在监管过程中具体应用的归纳与剖析(一)

《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》中按照国际趋同原则引入了“前期差错”的概念，“前期差错”通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。综观新企业会计准则体系我们可以发现，新企业会计准则赋予企业的职业判断空间在明显加大。此外，在我国对上市公司的监管指标目前仍过于偏重财务性指标的历史惯性尚未发生根本性改变的情况下，上市公司仍旧会借助“职业判断”来实施利润操纵，而滥用会计政策和会计估计变更，甚至是纠正因“故意导演”酿成的“前期差错”往往会成为上市公司借“职业判断”之名行利润操纵之实的惯用手段。为了确保新企业会计准则体系得以正确的贯彻与实施，进而促进我国资本市场的健康运行，就必须由相应的职能部门或监管部门对企业滥用职业判断的行为设法加以纠正，而从技术层面而言，对企业滥用职业判断的行为就应凭借“前期差错”这把“利剑”来加以纠正。本文拟对新企业会计准则实施过程中，相关职能部门或监管部门利用“前期差错”更正原则对上市公司滥用职业判断的行为来加以遏制的具体措施进行归纳，以期帮助有关方面强化对企业滥用职业判断的具体行为的识别，进而推动新企业会计准则体系的正确贯彻与实施。

（一）对滥用“同一控制下的企业合并”确认条件行为的纠正

《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称第20号准则）是一个新增的具体会计准则，需要指出的是，第20号准则在国际趋同的同时还明显地体现出了中国特色，所谓的中国特色就在于，第20号准则将企业合并区分成“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”两种性质的企业合并，而在IFRS3企业合并中并不存在“同一控制的企业合并”。

第20号准则在第五条中规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性，为同一控制下的企业合并”。客观而言，仅从定性的角度而言，对于“同一控制下的企业合并”的认定并非困难，但笔者在此必须强调指出的是，对于从定性角度并非难以把握的“同一控制下的企业合并”为什么会成为《企业会计准则实施问题专家工作组意见（第一号）》中的第一个问题来加以规范呢？笔者的个人判断是：由于第20号准则对于“同一控制下的企业合并”的合并利润表的编制给出了可以“并全年”的合并政策，新企业会计准则体系进入执行层面后，企业为了粉饰合并后的利润表而无视“同一控制下的企业合并”定义中已经明显存在的量化标准，因而迫使专家工作组以“numberone”中的“number one”的方式来加以重申。所谓定义中已经明显存在的量化标准指的是“控制并非暂时性”，在《企业会计准则—应用指南》中对“控制并非暂时性”的界定标准是：“参与合并的各方在合并前后的较长的时间内受同一方或相同的多方的最终控制，较长时间通常指一年以上（含一年）。”，笔者通常将上述界定标准简称为“前一年”与“后一年”。需要进一步指出的是，所谓“前一年”通常是客观存在的事实，而所谓的“后一年”则只能是合并过程中合并方管理层的一项主观承诺。具体而言，只有在客观上满足了“前一年”的量化标准并且合并方的管理层明确承诺，受让被并合方的股权后一年内不再对外转让该股权。

承上所述，我们不难看出，新企业会计准则体系进入执行层面后，对于“前一年”的认定会相对容易，但对于“后一年”的认定却比较困难。需要有关方面认真加以思考的问题是，对于客观上满足了“前一年”的认定条件且合并方的管理层也主观上做出了“后一年”的承诺，企业已经按照“并全年”的合并政策编制并披露了合并利润表的情况下，如果合并方在一年内发生了将所受让的被合并方的股权对外转让的行为，从监管层面究竟应该采取何种对策呢？笔者认为，如果发生上述行为，从监管层面就应该将该企业上年度合并利润表编制过程中所采取的“并全年”行为视为“前期差错”并进而加以纠正，将不应在上年度合并利润表中体现的被合并方的各项收入和费用加以剔出。

（二）对将执行新企业会计准则体系前所计提的长期资产减值准备“突击转回”行为的纠正

众所周知，伴随新企业会计准则体系的发布与实施，我国不再允许所计提的长期资产减值准备的转回，此举也构成了我国企业会计准则体系与国际财务报告准则的实质性差异。禁止已计提的长期资产减值准备转回的政策出台后，理论界和实务界曾纷纷断言“突击转回”必将成为上市公司实施新企业会计准则体系前的博弈之举。为了尽可能地遏制“突击转回”行为对我国资本市场健康运行所带来的负面影响，中国证监会在其发布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监发[2006]136号）》中明确指出：对于2006年的大额资产减值准备转回，公司管理层应向董事会提供充分表明转回合理性和资产价值恢复的证据，董事会应就此进行审议并形成决议。如无充分证据表明原计提减值准备的合理性，应按前期差错更正的原则进行会计处理。

笔者认为，理论界和实务界之所以均存在所谓“突击转回”的热议和断言，是因为在新企业会计准则体系发布与实施之前，部分上市公司存在着在效益好的情况下大额计提资产减值准备的现象，即存在着所谓的蓄意计提的行为，而蓄意计提的目的就在于当企业的实际经营效益发生逆转时，通过减值准备的转回来加以弥补，从而使企业“每股收益的曲线”在企业管理层的掌控下围绕监管部门的刚性要求来“跳冰上舞蹈”。证监发[2006]136号所采取的前期差错更正的处理原则无疑是对上市公司所存在的蓄意计提行为而采取的“秋后算账”举措。

需要提请读者注意的是，当企业因证据不充分而被采取前期差错更正原则加以处理后，企业的净资产收益率就会陡然降低，而净资产收益率通常被视为上市公司的“生命线”，一旦上市公司的“突击转回”行为遭致前期差错更正处理后，对上市公司而言无疑就是“偷鸡不成”，因此笔者规劝意欲实施“突击转回”的上市公司要“三思而行”。

（三）对实施重大资产处置前所发生的“先行计提”行为的纠正

中国证监会在其发布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监发[2006]136号）》中明确指出：上司公司2007年及以后年度出现重大资产处置，导致计提的资产减值准备短期内大额转出的，应提供充分证据证明原减值准备计提的合理性，否则按前期差错更正的原则进行处理。证监会的此项规定所剑指的就是新企业会计准则体系付诸实施后资本市场中曾“盛传”的“先行计提”。所谓“先行计提”是指在实施重大资产处置行为前人为对其计提数额较大的资产减值准备，借此来操控该项重大资产处置当期的损益数额。