母公司增持会计处理规范解析(二)

  三、关于合并报表层面会计处理规则解析

2014版“33号准则”第四十七条规定：“母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

纵观上述规定，“自购买日或合并日开始持续计算的净资产”是理解上述规定的关键所在，而要真正理解“自购买日或合并日开始持续计算的净资产”的确切含义又必须准确理解和把握正常情况下合并资产负债表工作底稿的编制原理。

结合2014版“33号准则”的相关规定，笔者对“自购买日或合并日开始持续计算的净资产”的内涵做如下梳理与解读：依据2014版“33号准则”的相关规定，在合并资产负债表工作底稿的编制过程中，通常需要对非同一控制子公司个别资产负债表在“调整分录”栏目下做出相应的调整。调整的通行做法是：第一步，以购买日非同一控制子公司各项可辨认资产和负债项目公允价值的数额为依托，分别推断各项资产和负债项目依据购买日各自公允价值的口径持续到本报告期末的金额应该是多少；第二步，结合所推算出的各资产和负债项目的金额与各该项资产和负债项目在该子公司个别资产负债表上的金额，来确定该子公司个别资产负债表各项资产和负债项目应予调整的金额；第三步，依据所确定的各资产和负债项目应调整的金额来编制调整附录，即该借则借，该贷则贷；第四步，将所有的资产和负债项目调整完毕后，调整分录的借贷方发生额一定是不平衡的，最后通过“资本公积”项目来确保调整分录借贷方发生额的平衡。经过上述四个步骤，就完成了对非同一控制子公司个别资产负债表的调整，并确保了调整后的资产负债表的平衡。     

经过比较调整前后的非同一控制子公司的资产负债表的净资产部分，我们不难发现，经过上述调整后，非同一控制子公司净资产项目中的“股本（或实收资本）”、“盈余公积”和“未分配利润”三个项目调整前后的金额没有变化（笔者习惯将其概括为“三个没变”），但“资本公积”项目的金额发生了改变（笔者习惯将其概括为“一个变了”）。至此，“三个没变”与“一个变了”的合计数就称为“自购买日或合并日开始持续计算的净资产”，也就是非同一控制子公司调整后的净资产合计数。

厘清了“自购买日或合并日开始持续计算的净资产”的确切含义后，就不难理解“33号准则”第四十七条的整体内容的。即在合并资产负债表工作底稿的编制过程中，对于从少数股东处进一步购买个股权应按照2014版“2号准则”的第六条进行初始计量，在“抵销分录”环节，从少数股东处进一步购买股权的抵销处理应按照“33号准则”第四十七条的规定来单独处理，母公司个别报表中按照2014版“2号准则”第六条确认的长期股权投资的数额与因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额（即按照新增持股比例分别乘以子公司经调整后的各净资产项目的数额并求和后的数额）之间的差额，应调整调整资本公积（资本溢价或股本溢价），如果调整结果应冲减资本公积，当资本公积不足冲减时，应进一步冲减留存收益（笔者注：应按照先冲减“盈余公积”后“未分配利润”的顺序而展开）。

需要着重指出和提请读者注意的是：在正常编制合并财务报表的情况下，母公司个别资产负债表“长期股权投资”项目按照权益法进行追溯调整后的数额（以下简称“前者”）与母公司应享有子公司经调整后各项净资产份额的合计数（以下简称“后者”）之间要么是相等关系，要么是“前者”大于“后者”，当“前者”大于“后者”时，其差额应借记“商誉”项目。而从少数股东处进一步购买股权的当期，“购买少数股权新取得的长期股权投资”与“按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额”的差额应当“调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”即，“购买少数股权新取得”的长期股权投资与“企业合并时取得”的长期股权投资在合并财务报表编制过程的抵销原则存在明显区别。

总之，母公司持续行为发生后，应按照2014版“2号准则”的第六条进行初始计量，在编制增持当期合并财务报表过程中，“新取得的长期股权投”的抵销处理应单独按照“33号准则”第四十七条的规定来处理，“购买少数股权新取得的长期股权投资”与“按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额”的差额应应调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。