纵论共同经营追溯调整中“商誉”的内涵(一)

共同经营是2014年发布的《企业会计准则第40号——合营安排》（以下简称“40号准则”）首度界定的会计概念，“40号准则”对共同经营的判定标准及确认与计量原则做出了具体的规定，并要求在首次执行日需要对共同经营进行追溯调。但仔细研读“40号准则”第二十二条的具体内容，笔者发现其中所描述的“商誉”一词易引发歧义，本文拟对此展开深入研究，藉此推动共同经营追溯调整的顺畅实施。

一、对我国会计标准中“商誉”概念的深度剖析

2001年以前，我国曾一度将商誉界定为不可辨认的无形资产，但企业自创的商誉不属于无形资产。笔者注意到，在商誉被界定为不可辨认无形资产的阶段，仅仅将其停留在概念归属层面，相关会计标准并未触及商誉的确认与计量。

在2001年实施的《企业会计制度》及《企业会计准则——投资》中曾明确了“股权投资差额”的概念，并进一步将“股权投资差额”划分为“借方差”和“贷方差”，且要求在投资有效期内对“借方差”和“贷方差”进行摊销，摊销结果被分别计入“投资收益”的借方和贷方。由于“贷方差”的摊销具有调增当期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通过“操控”股权投资初始计量环节的“贷方差”来获取“一劳永逸”的“功效”。为了遏制部分上市公司通过“贷方差”的摊销来操纵利润，我国也曾一度只准许确认“借方差”、不准许确认“贷方差”，并由“资本公积”来取代“贷方差”。

在2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，只有发生了非同一控制下的企业合并行为时才有可能确认“商誉”。通过研判《企业会计准则第20号——企业合并》，我们不难发现，商誉的确认和计量又被进一步区分为个别报表与合并报表两个层面。所谓个别报表层面的商誉，是针对吸收合并和新设合并两种情形而言的。由于在吸收合并和新设合并方式下，被购买方的法人资格被废除了，在会计核算中要求将被合并方的可辨认资产和负债按照公允价值口径纳入到购买方的账户中来加以确认与计量，当购买方所支付对价的公允价值大于并入的净资产公允价值时，在购买方日常账务处理及其个别报表层面就必须确认、计量并披露商誉。所谓合并报表层面的商誉，是针对控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，长期股权投资是按照购买方所支付对价的公允价值来进行初始计量的，即便购买方所支付对价的公允价值大于其应享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额数，仍无需调整长期股权投资的初始计量金额，而是在编制合并报表的抵销分录环节，将母公司个别报表中的长期股权投资项目的金额大于其应享有的该非同一控制子公司所有者权益份额数的差额确认为商誉。由此可见，在非同一控制的控股合并方式下，商誉只有通过合并报表编制的抵消分录环节才会出现，并最终列示在合并资产负债表中。

承上所述，我们不难得出如下基本结论：在我国2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，就购买方的个别报表层面而言，商誉与长期股权投资不可能同时并存，吸收和新设合并情形下不确认长期股权投资，控股合并情形下不确认商誉。  

二、“40号准则”对共同经营追溯调整的具体要求

“40号准则”第二十一条规定：“首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。”

“40号准则”第二十二条（以下简称“第22条规定”）规定：“合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益；同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号一一所得税》的规定进行会计处理。

确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额之间存在差额的，应当按照下列规定处理：

（一）如果前者大于后者的，其差额应当首先调减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；

（二）如果前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。”