漫谈持有待售的非流动资产(二)

二、对持有待售相关焦点问题的深度剖析

首先需要提请读者注意的是，“固定资产”只是会计领域的专用术语，且绝大多数固定资产均需计提折旧，计提折旧的方法要求呈现出系统性、持续性和一致性。由于折旧计提的结果最终要影响到企业的损益，因此通常会对管理层产生相应的压力。会计上对固定资产所确立的技术规范，无疑会对企业管理层的固定资产投资冲动形成有效的遏制，在有些情况下固定资产折旧也成为了企业成本计算过程中“挥之不去的阴影”，甚至导致了成本计算过程中“倒挤折旧”现象的发生。虽然2006版“4号准则”中就出现了“持有待售”的概念，但当时并未引起人们的普遍关注，笔者认为其成因在于，从培训或学习2006年的企业会计准则体系而言，在38个具体准则中，固定资产准则毫无疑问登不上“大雅之堂”，“4号准则”的二十二条被普遍忽视自然也在情理之中了。

从技术层面而言，2006版“4号准则”二十二条的“玄机”就在于“应当对其净残值进行调整”，虽然当时对净残值如何进行调整尚无具体规定，但从理论上我们不难判定，某一时点净残值的计算是面向未来的概念，而未来具有无可争辩的不确定性，某一时点净残值的计算也只能是一个估计数额，对其进行人为操控似乎也属“正当防卫”。与固定资产折旧对企业成本计算所带来的持续性的“挥之不去”的压力相比较，“持有待售”无疑就具有了“先天优势”。上述“玄机”一旦被识破，就会成为具有强烈利润操控动机的企业所热衷的“不二法宝”。

纵观上述与“持有待售”相关的官方文献，可以聚焦为如下两点：第一，持有待售的固定资产不计提折旧；第二，持有待售的非流动资产的认定条件。  

承上所述，“持有待售的固定资产不计提折旧”无疑给个别上市公司提供了一份“功效威猛”的“强心剂”，足以使得获此“法宝”的上市公司“兴奋不已”。然而令人遗憾的是，2006版”4号准则”的第二十二条主要目的在于解决与国际财务报告准则的实质性趋同问题，该条的行文内容过于简单凝练，这恰好就给“别有用心”的企业创造了“天赐良机”。既然官方没有对“持有待售的固定资产”规定具体的确认条件，企业就完全可以“信马由缰”地“为所欲为”了，“持有待售”也就成为了上市公司实施利润操控的“新路径”。伴随此项“独门绝技”被逐步扩散，相关职能部门或（和）监管部门自然不能“袖手旁观”，必须从博弈角度设置技术性门槛来加以遏制，至此就导致了“1号解释”中持有待售的非流动资产认定条件的“应运而生”。

为加深读者的理解，笔者对“1号解释”所规定的持有待售的非流动资产的认定条件加以具体剖析：

认定条件之一：“决议已经做出”。

需要强调的是，持有待售的决议是由企业管理层做出的，绝非是由企业财务部门自主判定的，此举是公司治理规则的必然要求。实务工作中，财务部门绝对不可以“越俎代庖”，实务界的同行们要具有“规则意识”，更要具有“自我保护”意识。但是，我们必须冷静地意识到，如果上市公司管理层具有强烈的利润操纵动机，跨越此项技术门槛也绝非“高不可攀”，所以还必须设置其他技术门槛来加以配合。

认定条件之二：“协议已经签署”

“决议已经做出”属于企业自身的主观愿望，是确认持有待售非流动资产的必要条件，而“协议已经签署”则属于对企业的客观要求，即企业必须找到了交易对手方且签署了不可撤销的转让协议。虽然“协议已经签署”较之“决议已经做出”进一步增加了企业实施利润操控的难度，但我们也不得不承认，在现实环境下，要达到利润操纵的目的，签署一份不可撤销的转让协议也绝非“可望而不可及”，所以还必须进一步设置其他技术门槛来加以约束。

认定条件之三：“一年内转让完毕”

承上所述，从总体上而言，前两项认定条件企业可以“不费吹灰之力”就可随意掌控，而“一年内转让完毕”无疑具有正真的“杀伤力”，尽管企业通过“主观努力”满足了前两项认定条件后，但是如果一年内并没有实际完成该转让行为，最终也不能被确认为持有待售的非流动资产。

上述三项确认条件从整体上看起来似乎是无懈可击的，但很快就引致了实务界同行们的“揣测”。有学员曾直白而坦率地问笔者：“老师，如果我今年6月1日把您课堂上讲的前两项条件满足了，那么本年度下半年不计提折旧的行为是否合规呢？”笔者在课堂上的综合判断如下：虽然从表面上看，本年度下半年不计提折旧也不无不妥，但是如果在下一年度6月1日之前没有完成实际的转让行为，那么本年度对“持有待售的固定资产”的认定就将是违规的，本年度停止计提折旧的行为自然就将属于“前期差错”，也必将依规加以相应的更正处理。       

但也有学员坦言：“企业真正想要的就是停止计提折旧，只要达到“曾经桑海”之目的，将来更正又有何妨？”笔者斩钉截铁的回答是：如果是上市公司，伴随前期差错的更正，监管部门必然要求该企业重新计算并披露上一年度的相关监管指标。而在我国目前对上市公司“依数定乾坤”的监管规则下，监管机构也一定会秉承“秋后算账”的原则来“判决”该企业的“命运”。如果是非上市公司，伴随前期差错的更正，也理应引起企业股东们的警觉，并重新考量管理层前一年度的经营业绩。至于国有企业股东虚化的现象，国家层面正在通过国有资产管理体制改革来逐步设法加以解决，但对于“1号解释”中“持有待售的非流动资产”确认条件的“技术功效”不应存有任何怀疑。

总之，持有待售的非流动资产设有严格的确认条件，此举是对企业正常运营过程中有可能发生的各项非流动资产处置所界定的前置性条款，并借此来提高会计信息的可比性。“持有待售”不可能也不应该轻而易举地成为企业规避折旧计提的“通道”和利润操纵的“港湾”。