漫谈持有待售的非流动资产(一)

2006年发布的《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称“4号准则”）的第二十二条对“持有待售的固定资产”就有所描述，但在实务中并未引起普遍的关注。然而，伴随《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称“30号准则”）于2014年的修订与发布，持有待售的非流动资产迅速“由后代走到了前台”并受到了人们的广泛关注。本文拟对持有待售的非流动资产予以专题梳理和剖析，以加深业界的理解并试图澄清相应的模糊性认识与判断。

一、与“持有待售”相关的官方文献综述

梳理我国官方相关会计标准，我们可以有如下发现：

（1）2006版 “4号准则”中“持有待售”首度亮相，且与“固定资产”相关联

2006版“4号准则”第二十二条规定：“企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整”，“持有待售”首度亮相，且将“持有待售”与“固定资产”关联在一起。笔者注意到，在我国2006年发布企业会计准则体系时，国际财务报告准则中就存有《IFRS5持有待售的非流动资产和终止经营》，据财政部会计司相关领导介绍，按照实质性趋同原则，我国当时没有单独制定与IFRS5相类似的具体准则，而是将IFRS5的中的“持有待售的非流动资产”纳入到了《企业会计准则第4号——固定资产》、将“终止经营”纳入了《企业会计准则第30号——财务报表列报》来分别加以处理，并得到了国际财务报告准则理事会的理解和认可。

（2）《企业会计准则讲解》（以下简称“2006版讲解”）对“持有待售的固定资产预计净残值”的计算做出了具体规范

“2006版讲解”中规定：“企业对于持有待售的固定资产，应当调整其预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。”

（3）《企业会计准则解释第1号》（以下简称“1号解释”）将“持有待售”的关联范围扩展到“其他非流动资产”，“持有待售的非流动资产”“浮出水面”

“1号解释”除了“重申”“2006版讲解”对持有待售的固定资产预计净残值计算的相关规范外，对可以划分为持有待售非流动资产的认定条件做出了具体规定，并指出持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组。    

（4）《企业会计准则讲解》（以下简称“2008版讲解”）中，对“处置组”做出进一步描述、明确持有待售的固定资产不计提折旧、对不再符合持有待售条件时的会计处理也做出了原则性规定

“2008版讲解”中指出：处置组通常是一组资产组、一个资产组或某个资产组中的一分部。如果处置组是一个资产组，并且按照《企业会计准则第8号—资产减值》的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，或者该处置组是这种资产组中的一项经营，则该处置组应当包括企业合并中取得的商誉。

“2008版讲解”进一步明确：某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并对该情形下的会计处理做出了原则性规定。

（5）2014版“30号准则”中，“持有待售”被确定为资产负债表上单列的项目，其重要性“骤然蹿升”

2014版“30号准则”第二十三条将“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”以及“被划分为持有待售的处置组中的负债”分别确定为资产负债表中应当单独列示的项目。“持有待售”的重要性“骤然蹿升”，并引起业界的广泛关注。

此外，2014版“30号准则”承接上述相关规定，在第四十二条中对持有待售的确认条件进行了“重申”。    

（6）《企业会计准则第30号—财务报表列报》应用指南（以下简称“30号指南”）中，将持有待售定性为流动性项目

“30号指南”在“持有待售的非流动资产的列报”部分明确指出：“对于根据企业会计准则划分为持有待售的非流动资产（比如固定资产、无形资产、长期股权投资等）的列报，本准则规定，被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产；本准则同时还规定，被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。”此外，“无论是被划分为持有待售的单项非流动资产还是处置组中的资产，都应当在资产负债表的流动资产部分单独列报；类似地，被划分为持有待售处置组中的与转让资产相关的负债应当在资产负债表中的流动负债部分单独列示。

笔者认为，此类规定的做出是与持有待售确认条件中的“该项转让将在一年内完成”的要求密切相关的。如果因为执行此项规定对其流动比率等类似指标带来较大的影响，实务中应对其影响程度做出具体陈述和说明，以便报表使用者合理做出相关判断和决策。需要强调指出的是，持有待售不但属于流动性项目而且必须单独列示。