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关于政府会计主体“双分录”的思考(一)

马永义 / 2017-06-21
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  • 政府会计
  • 政府会计改革
  • 会计准则
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    伴随《政府会计准则——基本准则》的发布,与企业会计主体相比较,政府会计主体已清晰地呈现出了“双目标”(即“政府会计应当编制决算报告和财务报告”)、“双系统”(即“ 政府会计由预算会计和财务会计构成。”)和“双基础”( 即“预算会计实行收付实现制”、“财务会计实行权责发生制”)的技术特征。

    伴随《政府会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》)的发布,与企业会计主体相比较,政府会计主体已清晰地呈现出了“双目标”(即“政府会计应当编制决算报告和财务报告”)、“双系统”(即“ 政府会计由预算会计财务会计构成。”)和“双基础”( 即“预算会计实行收付实现制”、“财务会计实行权责发生制”)的技术特征。尽管政府会计主体存在“双目标”和“双系统”的客观需求,但受制于同一会计主体的限定,当同时涉及预算会计系统和财务会计系统的某一交易事项发生时,必须通过双重账务处理的方式(以下简称“双分录”),才能既确保同一政府会计主体的账、证、表、实四大要素核对相符,又能分别实现政府分别编制决算报告和财务报告的“双目标”。从近年来我国事业单位会计制度、行政单位会计制度、以及财政总预算会计制度改革进程来观察,“双分录”已不同程度地有所体现,但不同制度之间对“双分录”作用机理的理解及“双分录”范围的厘定却有所不同。本文拟对“双分录”的作用机理及“双分录”的涵盖范围加以专题探讨。

    一、对《事业单位会计制度》“双分录”的梳理与评析

    由于事业单位与各该级财政部门之间存在着天然的预算和资金脐带关联,在事业单位发生与财政资金相关的固定资产无形资产购建、在建工程的结算以及与长期投资相关的资金支付时,必须按照收付实现制原则来列支相应的支出,以反映相关的预算支出执行情况。此外,因上述预算资金支付而形成的相关长期资产属于国有资产的范畴,事业单位会计主体还必须将这些长期资产予以记录,由于预算资金支付时已分别借记相关支出类科目,事业单位已无法按照与企业会计主体相类似的方式来记录这些长期资产的增加情况,鉴此《事业单位会计制度》中规定,在借记“固定资产”、“无形资产”、“在建工程”、“长期投资”科目,时,应分别贷记“非流动资产基金”,并最终通过“资产负债表”的列报来反映事业单位所占用的各类长期资产,并借此来进一步反映各项事业计划的完成效率和效果。当事业单位处置固定资产、无形资产、在建工程和长期投资时,分别通过“待处置资产损溢”科目的过度,最终借记“非流动资产基金”。即通过专设的“非流动资产基金”科目来反映事业单位各项长期资产的增减变动和结余情况。        

    二、对《行政单位会计制度》“双分录”的梳理与评析

    与事业单位相比较,行政单位与同级财政部门之间的预算关联度更加紧密。基于与事业单位相同的原因与管理需要,行政单位对于固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施的增、减变动,也采用了“双分录”的方式来加以处理。

    与事业单位相比较,行政单位通常较少存在存货的生产和加工行为,《行政单位会计制度》对收付实现制原则的应用则更为彻底,即将购入存货的结算款按照收付实现制原则直接计入“经费支出”科目。诚然,对于验收入库的存货必须入账管理,并如实体现行政单位所占有的国有资产,由于支付购入存货的结算款已直接计入了“经费支出”科目,行政单位购入的存货同样不能比照企业会计主体的做法来进行账务处理,为此行政单位会计制度采用了“双分录”模式来解决购入存货的入账问题,即“借记:存货;贷记:资产基金”。

    笔者认为,行政单位会计制度之所以没有沿袭事业单位会计制度的“非流动资产基金”科目,而是改设“资产基金”科目,是由存货的流动资产属性所决定的。行政单位“资产基金”科目的设置,则意味着行政单位需要通过“双分录”进行账务处理的资产范围要比事业单位宽泛,即不仅仅是非流动资产的增减变动需要通过“双分录”来处理,归属于流动资产的存货的增减变动,也需要通过“双分录”来加以体现。

    需要指出的是,正是由于存货增减变动账务处理“双分录”的客观需要,行政单位在对固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施等非流动资产的增减变动的“双分录”账务处理过程时,一并通过“资产基金”科目来加以处理。用“资产基金”科目来取代“非流动资产基金”科目,则清晰地表明行政单位“双分录”的账务处理范围要比事业单位宽泛。

    此外,尽管行政单位的会计处理遵循的是收付实现制原则,但行政单位作为民事行为主体,同样要接受相关经济法规的约束,其购买商品或接受劳务时,也很有可能出现预付款项或赊购的现象,行政单位也需要及时加以相应的账务处理,并借此满足相应后续管理的需要。在发生预付账款行为时,按照收付实现制原则所支付的款项必须计入“经费支出”科目,而对于预付所形成的债权也必须加以记录,并借此满足监督所购商品按照合同约定及时入库的需要。恰恰因为受制于收付实现制原则,对行政单位所发生的预付账款,只能采用“双分录”思维来加以解决,为此行政单位会计制度采取了“借记:预付账款;贷记:资产基金”的方式来加以解决。当行政单位出现赊购现象时,为了满足实物管理的需要,必须对已经入库的赊购商品以“借记:存货;贷记:资产基金”的方式及时入账。对于因赊购而形成的债务,也必须设法加以及时入账,以满足监督业务部门其按照合同及时结算的财务管理需要,并借此规避行政单位违约行为的发生。同样因为收付实现制原则所限,对于赊购所形成的债务也只能依托“双分录”思维来加以解决,为此行政单位会计制度采取了“借记:待偿债净资产;贷记:应付账款长期应付款”的方式来加以解决。

    总体而言,行政单位会计制度分别对“预付账款”、“存货”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“政府储备物资”、“公共基础设施”、“应付账款”、“长期应付款”采用了“双分录”方式来进行账务处理,其中对资产类科目所设置的对应科目为“资产基金”,对负债类科目所设置的对应科目为“待偿债净资产”。

    三、对《财政总预算会计制度》“双分录”的梳理与评析

    伴随《中国人民共和国预算法》的修订,伴随依法行政实施力度的不断加大,伴随财政管理体制的不断调整和理顺,伴随《国务院关于实行中期财政规划管理的意见》的发布与实施,伴随政府举债管理模式的不断演变,伴随公共财政管理体制的不断完善,《财政总预算会计制度》中也采取了大量的“双分录”账务处理模式。

    对政府财政发生的与债权或股权投资相关的资金收支行为,需要纳入预算来加以管理,并凭借依法行政方略的实施来纠正各级政府“政企不分”的越位行为、填补政府依法行使债权人或股东权力的缺位行为。对于政府财政各类举债而发生的相关资金收支行为,也需要纳入预算来加以管理,并通过实行中期财政规划来规范各级政府的举债行为,并切实履行如约还债的应尽义务。对于政府举债行为和债权或股权投资行为所发生的资金收付行为,必须按照收付实现制来加以账务处理;对于因政府举债行为和债权或股权投资行为而形成的债务、债权和股权仍需进行相应的后续计量,以确保政府依法履行相应的义务和权力。

    鉴于上述原因,《财政总预算会计制度》通过增设“资产基金”和“待偿债净资产”科目,以“双分录”方式对政府相关的债权、债务和股权来加以处理。其中,与“资产基金”科目相对应的科目包括“应收地方政府债券贷款”、“应收主权外债转贷款”、“股权投资”、“应收股利”。与“待偿债净资产”科目相对应的科目包括“应付短期政府债券”、“应付长期政府债券”、“借入款项”、“应付地方政府债券转贷款”、“应付主权外债转贷款”、“其他负债”。其中,通过设置“应收地方政府债券转贷款”、“应收主权外债转贷款”、“应付地方政府债券转贷款”、“应付主权外债转贷款”等科目,可以对各级政府之间因举债而形成的债权、债务持续进行后续管理。

    需要强调指出的是,通过“待偿债净资产”科目的设置,可以敦促各级政府在编制中期财政规划时,通盘考虑筹措安排相应的预算资金来及时履行偿债义务。通过资产负债表中“待偿债净资产”的列示,可以向相关报告使用者清晰显示该级政府未来需要偿还的各类债务,并对规范政府举债行为、督促政府履行偿债义务起到了“晴雨表”的作用。

    马永义

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    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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