资本抵债子公司的合并处理(一)

 按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“33号准则”）的要求，对于资不抵债的子公司仍需纳入合并范围。由于资不抵债子公司个别报表的特殊性，致使常规的抵消分录不再可行，但“33号准则”所确定的抵销事项和抵销原则仍必须坚守，因此对于资不抵债子公司的抵消处理必须做出特殊考量，本文拟对此加以探讨。

一、母公司个别报表层面的特殊考量

虽然对子公司的长期股权投资按照成本法进行后续计量，但当子公司发生持续的、大幅度的亏损时，母公司必须对该子公司相应计提长期股权投资减值准备。通常而言，当子公司已经资不抵债时，母公司应对该子公司的长期股权投资全额计提了减值准备。执行企业会计准则体系后，按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定，对于资不抵债子公司所发生的超额亏损，如果投资企业负有承担额外损失的义务，还应按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额，并借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目，即母公司应将预计承担的损失金额纳入其损益核算系统。简言之，当子公司出现资不抵债情形时，母公司个别报表中对该子公司长期股权投资的金额应为零，且因承担子公司超额亏损的连带责任而影响到了母公司的留存收益。

二、合并财务报表层面的特殊考量

由于子公司已资不抵债时，母公司个别报表中对该子公司的长期股权投资金额已经为零，在编制抵消分录时，不可能按照常规方式来贷记母公司的“长期股权投资”项目。但需要指出的是，恰恰由于此情形下母公司个别报表层面长期股权投资项目的金额已经为零，就合并资产负债表而言也就不存在需要抵销的重复因素，因此就合并资产负债表的编制而言也就无需考虑母公司长期股权投资项目的抵销。

对于资不抵债的子公司仍须纳入合并范围，“33号准则”所确立的抵销原则也仍须遵循，即在编制合并资产负债表时必须将子公司个别报表中的各所有者权益项目予以抵销。然而，由于子公司资不抵债情况的发生，使得母、子公司个别报表均出现了超常规的现象，因此必须采取有针对性的方式来抵销子公司个别报表的的所有者权益项目。

当子公司出现资不抵债情形时，其所有者权益各项目之间就会形成层特殊的勾稽关系，即“股本（实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”三个项目的合计金额应小于“未分配利润”项目金额的绝对数，而“未分配利润”项目金额的绝对数与“股本（实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”三个项目金额合计数的差额恰恰就是该子公司资本抵债数额。

综合上述的阐述与剖析，当子公司发生资不抵债情况时，在编制合并资产负债表时，子公司各所有者权益项目的抵销处理，只能在该子公司范围内来进行，即按照该子公司“股本（实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”三个项目的金额借记该子公司“股本（实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”（借此将该子公司此三项所有者权益项目的金额全额抵销掉），按照“股本（实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”三个项目的合计金额贷记该子公司的“未分配利润”项目。经过此项特殊抵销处理后，该子公司个别报表中的“未分配利润”的负数恰好就是其因超额亏损而形成的资不抵债数，将该项目的负数纳入合并的资产负债表后，就冲减了合并资产负债表的“未分配利润”项目以及“所有者权益合计”项目的数额，同时也确保了子公司的资产和负债项目按照其原始形态经必要的抵销处理后纳入到合并后的资产负债表。

经过上述特殊抵销处理后，已经将子公司的超额亏损通过合并后的“未分配利润”项目而冲减了合并后的“所有者权益合计”项目的数额，但必须注意到的是，由于在母公司的个别报表中已经按照预计将承担的损失金额列示了“预计负债”，如果将该因素形成的“预计负债”纳入到合并后的资产负债表，必将导致对子公司资不抵债数额的重复性冲减，因此就必须设法将母公司个别报表中的“预计负债”项目予以抵销（具体结合下文加以具体阐述）。

就合并利润表的编制而言，子公司利润表应按照其原始项目经必要的抵销处理后纳入合并后利润表的相对应项目中，当子公司本会计期间继续发生亏损时，由于纳入合并后的收入类项目的数额小于纳入合并后成本和费用类项目的数额，子公司本期所发生的亏损就自动冲减了合并后“营业利润”项目的金额，进而冲减了合并后“利润总额”、“净利润”、“综合收益”等项目金额。同样必须注意到的是，由于母公司在本期的个别利润表中已经按照预计将承担的损失金额冲减了“投资收益”项目的数额，如果将该因素形成的“投资收益”项目的冲减额纳入到合并后的利润表，也必将导致子公司本期亏损数额在合并后利润表的重复性冲减，因此也必须设法将母公司个别利润表中的“投资收益”项目予以抵销。

承上所述，母公司因确认承担连带责任的子公司超额亏损额而进行账务处理时所涉及到的会计科目分别是“预计负债”和“投资收益”，而在合并财务报表层面对子公司超额亏损可能发生重复性冲减所涉及到的项目恰好也是“预计负债”和“投资收益”项目，由此可以推断出另外一笔特殊性的抵消处理分录即为：借记“预计负债”，贷记“投资收益”。