能读进去新发布的金融工具相关准则吗?(二)

四、22号准则适用范围相关条款剖析

自2006年以来，在与国际财务报告准则趋同战略的驱动下，我国会计准则已形成体系，主管部门开始将其称为企业会计准则体系，2006年度的企业会计准则体系下的具体会计准则由38项构成，2014年度的企业会计准则体系下的具体会计准则由41项构成，未来具体会计准则的数量还会呈现出继续增加的态势，例如，财政部会计司已经发布了《企业会计准则第×号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营（征求意见稿）》，该准则一旦发布，我国具体会计准则的数量也将进一步增加。

企业会计准则体系作为一个整体，部分具体会计准则之间存在一定的关联度，这些存在关联性的具体会计准则的行文往往存在相互索引的现象，如果单独阅读每一个准则，就很难真正从总体上把握各该准则的完整内涵。在前期推文中，笔者已经指出，22号、23号、24号和37号准则之间存在高度的关联性。在此需要进一步提示读者注意或关注的是，如果按照2号准则和40号准则进行确认和计量，通常需要按照41号准则的相关要求来加以披露。此外，对于一些特殊情形下的金融工具，需要同时按照37号和41号准则的相关规定来加以披露。如果同行们了解或注意到了上述关联性，对于快速而准则地把握相关具体准则会有非常大的帮助。

22号准则第六条对该准则的适用范围做出了界定，但行文表述为“除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具……”，如果依据常理来阅读和理解该条规定，就一定会存在不小的难度。

首先需要明确指出的是，该条规定中所排除的十二项内容均属金融工具的范畴，但分别是由其它具体会计准则来加以规范的，如果对其它相关具体会计准则的内容没有清晰的理解和把握，就很难真正领会该条规定的要义。现对该条规定中所排除的十二项内容分别加以解读：

（一）关于长期股权投资的排除

首先需要明确的是，长期股权投资属于金融工具的范畴。对于投资方而言，发生了长期股权投资就等于让渡了该项资金的使用权，属于融出资金的行为，也是股东必尽的义务；股东融出资金后就获取了股东应享有的法定权利，股东也会伺机行使其法定权利来获取持有或转让收入，届时就实现了资金的回流。

按照具体准则之间的分工，企业发生的重大影响以上的权益性投资是由2号准则来规范的，所以在22号准则的适用范围中必须将其予以排除。

2号准则中规定：如果投资方既直接持有最终被投资方的股权，又通过投资性主体等间接持有最终被投资方一部分股权，投资方可以将其间接持有的该部分股权选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，而以公允价值计量且其变动计入当期损益的权益性投资恰恰是由22号准则来规范的，所以22号准则第六条的（一）中规定：“，但是企业根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的，适用本准则”。这就叫做“例外中又有例外”，这也是笔者上述所谈到的相互索引。

由于衍生工具由于22号准则来加以规范的，即便企业持有了与其在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具，对该衍生工具的会计处理就应该执行22号准则的相关规定，所以22号准则第六条的（一）中规定：“企业持有了与其在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具，适用本准则”。这就叫做“你中有我，我中有你”。

由于金融工具中权益工具的确认与计量是由37号准则来加以具体规范的，企业持有与其在子公司、合营企业或联营企业中的权益相关的衍生工具如果属于37号准则中所界定权益工具的定义，对该衍生工具的确认与计量自然要遵循37号准则的相关规定。所以22号准则第六条的（一）中规定：“该衍生工具符合《企业会计准则第37号—金融工具列报》规定的权益工具的定义的，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》”。这就叫做“例外之中的区别对待”。

（二）关于职工薪酬的排除

同样，需要首先明确的是，职工薪酬也属于金融工具的范畴。对于企业而言，企业获取了其职工提供的服务，这种服务的背后就相当于企业融入了资金，但企业在获取其职工提供服务的同时，也必须依法承担向其职工支付薪酬的义务，企业履行该法定义务时就相当于融出了资金。

由于与职工薪酬相关的权利和义务是由《企业会计准则第9号——职工薪酬》来加以规范的，所以22号准则第六条的（二）规定：“由《企业会计准则第9号——职工薪酬》”规范的职工薪酬计划形成的企业权利和义务，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。这就叫做“铁路警察各管一段”。