汇算清缴:企业手续费及佣金支出税前扣除的正确计算方法
前言
市场经济中，伴随着经济活动的开展，手续费和佣金支出不可避免。什么是手续费和佣金？
手续费是因他人代为办理有关事项而支付的相应报酬，佣金是指企业在销售业务发生时支付给中间人的报酬，中间人不能是本企业的职工。
企业经营活动发生手续费和佣金支出，在所得税汇算清缴时如何进行税前扣除？有无特殊规定？
政策规定
财税[2009]29号《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》中规定：
一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。
1.保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数，下同)计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。
2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
二、企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
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四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。
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国税发[2009]31号《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》第二十条规定：企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。
分析解读
对于此文，我们不多做解读，只关注以下几点：
1、文件强调保险企业的手续费及佣金支出税前扣除基数为“当年全部保费收入扣除退保金等后余额”；而其他企业税前扣除基数为“所签订服务协议或合同确认的收入金额”。
这个规定的核心是：其他企业的手续费及佣金支出税前扣除标准不是收入总额的5%，而应该是每一份服务协议或者合同允许税前扣除的额度都不能超过5%。每一份服务协议或者合同支付的手续费及佣金超过5%的部分，都不允许税前扣除！
2、手续费及佣金支出税前扣除，不仅要满足额度限制，还必须遵循另一个规定：除委托个人代理外，支付方式必须为银行转账。
这个规定委实有些无厘头，银行承兑汇票等票据方式是否属于符合条件的支付方式？以实物方式对价属于不合规规定？
遵循谨慎原则，企业还是严格遵守法规规定吧，避免给自己带来不必要的麻烦，也建议法规制定者尊重一下经济活动常态，及时修正不合时宜的规定。
3、企业因购置固定资产、无形资产等发生的手续费及佣金支出，不得计入损益直接扣除，应该计入固定资产、无形资产价值中，分期折旧或者摊销。
案例
某企业不属于保险企业，2016年度收入1000万元，总计有3笔业务组成，分别签署了严格的中介服务合同，并通过网银支付了相应的款项，取得了合格的发票：
1、A服务合同500万元，支付服务佣金30万元；
2、B服务合同300万元，支付服务佣金5万元；
3、C服务合同200万元，支付服务佣金11万元。
汇算清缴时，该企业允许税前扣除的手续费及佣金为：
4、A合同允许税前扣除的手续费及佣金为500*5%=25万元，实际支付30万元，应调增应纳税所得5万元；
5、B合同允许税前扣除的手续费及佣金为300*5%=15万元，实际支付5万元，可以全额税前扣除；
6、B合同允许税前扣除的手续费及佣金为200*5%=10万元，实际支付11万元，应调增应纳税所得1万元；
因此该企业手续费及佣金允许税前扣除金额为40万元，应调增应纳税所得6万元。
特殊规定
根据财税（2009）29号文的规定，保险代理企业（不属于保险企业）支付给保险代理人的佣金支出不得超过5%，按照此规定，全国100%的保险企业将倒闭，因为保险代理企业的主要成本就是支付给保险代理人的佣金，几乎占到其全部成本的80%左右。
对于此问题，国家税务总局公告2012年第15号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》第三条“关于从事代理服务企业营业成本税前扣除问题”中做了明确规定：从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业(如证券、期货、保险代理等企业)，其为取得该类收入而实际发生的营业成本(包括手续费及佣金支出)，准予在企业所得税前据实扣除。
该文件出台时间为2012年5月8号，也就是说，在此之前，该类企业的所得税税前扣除的计算方法都属于在刀口上舔血！
结论
企业所得税汇算清缴是个细活，财务人员应该熟知各种规定，搞清楚各种费用税前扣除的计算方法，避免出现误读，给企业带来损失。
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