废除税务行政救济前置条件的必要性与可行性

通过下面的汇林置业公司案可以看出，《税收征收管理法》第八十八条严重阻碍了纳税人税收行政救济权的行使，是对纳税人人权的严重侵犯，也与《宪法》及《行政诉讼法》的立法精神相违背。在目前的法制环境下，即使将税务行政救济前置条件从税务行政复议前后移至税务行政诉讼前，对保护纳税人权益的意义也不大，故建议彻底废除该条款。

一、昂贵的税收法律救济权

2010年，一则4亿元罚单的新闻惊动了税务总局。[1]新闻主角是河南省汇林置业公司。汇林置业公司应周口市政府请求，于2005-2006年垫资修建两条公路。市政府（2006）12号常务会议纪要决定：汇林置业公司修路垫资的2493万元，从其应纳税款中逐步予以偿还。2007年汇林置业公司在缴纳部分税款后，因市政府未依约还债而致资金出现困难，汇林置业公司于是向主管税务机关书面说明情况并与市政府积极协商，但终因协商未果，于2008年在税务人员的建议下就2007、20008年营业税作零申报。随后税务机关及司法机关认为该零申报是逃税[2]行为，于2009年将汇林置业公司法定代表人范学林刑事拘留。

该案既涉及行政诉讼又涉及刑事诉讼，纳税人进行行政诉讼是为了争取税务行政救济权，但通过一审和二审行政诉讼，纳税人并未取得针对税务机关提起税务行政复议和税务行政诉讼的权利，无法通过税务行政救济程序对税务机关的处理处罚决定提出行政复议和行政诉讼，之后幸亏在刑事审判监督程序中法院部分否定了税务机关的处理处罚决定，纳税人才得以从4亿元的天价罚单中解脱出来。因此，下文提及刑事诉讼只为说明税务机关的处理处罚决定有时确实存在问题。既然税务机关在行政执法过程中有时会存在不合法之处，那么在一个大力提倡税收法定、依法治国的国度里就应该无条件赋予纳税人税务行政救济权，不应再保留税务行政救济前置条件。

（一）行政诉讼方面：

2009年6月，稽查局认定汇林置业公司逃税及少缴税款2208万元，对其处以7093万元罚款。汇林置业公司不服该处理处罚决定，向市地税局申请行政复议。复议机关市地税局以汇林置业公司未能按税务机关的要求缴纳税款、滞纳金，也未提供符合税务机关要求的相应担保，不符合《税收征收管理法》（以下简称“征管法”）第八十八条的规定[3]为由，不予受理。[4]汇林置业公司就复议机关的不受理决定起诉至周口市川汇区人民法院，请求法院判令税务行政复议机关受理复议申请。法院根据《征管法》第八十八条的规定，判决维持行政复议不予受理决定。汇林置业公司再上诉到周口市中级人民法院，二审法院维持一审判决。

由于汇林置业公司不能及时缴纳7093万元罚款，稽查局根据《行政处罚法》第五十一条的规定，每日按罚款数额的3%加处罚款，加处罚款每日高达210万元，至2010年2月份，所有罚款已累计高达4亿多元！

（二）刑事诉讼方面：

针对检察机关的逃税指控，汇林置业公司认为其没有逃税的故意，汇林置业公司所欠的税款应该可以和修路垫资款相互抵销。但一审法院认为：（1）欠款和税收是两个不同的法律关系，不是同一属性，不能相互抵销；（2）市人民政府会议纪要明确确定对政府所欠汇林置业公司修路垫资款从汇林置业公司所缴税款中逐步偿还，不存在欠款和税款相互抵销的意思表示；（3）汇林置业公司的缓缴申请，并没有经过批准。延期申报虽有批准，但没有申请。故一审法院判决范某、汇林置业公司犯逃税罪。

河南省高级人民法院启动再审程序，于2014年8月8日作出再审判决，认定：汇林置业公司2008年的应纳营业税款662万元，不能计入逃税总额。理由是：（2006）12号常务会议纪要及市政府久拖欠款不还对汇林置业公司2006年10月29日之后的纳税行为有影响。2008年零申报是按工作人员的提示填写，汇林置业公司主观上没有企图逃税的故意；2007年1月至5月间的应纳营业税款638万，不应计入逃税总额。理由是：638万未缴税款因市政府不能按承诺返还欠款造成，汇林置业公司为完税已请示市政府尽快还钱。故汇林置业公司的上述行为与刑法二百零一条规定的采用不申报手段故意逃避缴纳应纳税款有本质区别。[5]

汇林置业公司之所以历经行政复议、两场行政诉讼、三场刑事诉讼，部分源于市政府无钱偿还其修路垫资款致使其无钱缴纳税款。对于(2006)12号常务会议纪要中“汇林置业公司投资从应缴税款中逐步予以偿还”的内容，川汇区人民法院、周口市中级人民法院、河南省高级人民法院在各行政和刑事判决中都是认可的，而且市地税局也认可这个事实。但稽查局却完全忽略汇林置业公司不能按时纳税、补税的原因，将汇林置业公司2007年未纳税申报、2008年营业税零申报行为定为逃税。并以“欠款和税收是两个不同的法律关系，不是同一属性，不能相互抵销”为由，对汇林置业置业作出处理处罚决定。对于欠款和税收是否可以抵销，可以从三个方面进行理解：

其一，税收实体法律关系是公法之债，公法之债虽有别于私法之债，但我国法律并没有禁止公法之债与私法之债相互抵销。

根据德国税法学者阿尔巴特.翰瑟尔的观点，税收法律关系是国家与纳税人之间建立在公法上的债权债务关系；日本学者金子宏也认为，虽然国家与纳税人之间有些是权力关系，但是，“不可否认税的法律关系的最基本最中心的关系是债务关系。”[6]税法专家刘剑文教授也赞同上述观点，认为“如果去掉税务机关在税收征收中所拥有的特权，税收之债与私法之债在形式上几乎不存在区别。”[7]由此可见税收实体关系作为公法之债得到了普遍的认可。

国家欠汇林置业公司垫付的修路款，汇林置业公司欠国家税收，汇林置业公司与国家互为债权人和债务人，请求权之给付种类相同，且都已界清偿期，根据《合同法》第九十九条[8]的规定，汇林置业公司只需要通知市政府，通知到达市政府时，抵销即生效。而市政府是否有抵销的意思表示不影响抵销的效力。《德国租税通则》也认可作为公法之债的欠税与私法之债之间能相互抵销，在第二百二十六条第一款规定：“以租税债务关系之请求权为抵销，以及对该请求权为抵销，法律别无规定时，准用民法之规定。”[9]

其二，在市政府会议纪要没有明确是由汇林置业公司先纳税，政府收税后再返还，还是直接免除汇林置业公司2493万元税款作出明确说明的前提下，汇林置业公司可以理解为直接免除税款，直到被免税款达到2493万元为止。

其三，汇林置业公司基于对政府的信赖才垫资修建本应由政府出资提供的公共产品——公路，同样因信赖政府以欠款抵税的承诺，才对2008年的营业税进行零纳税申报，即使真如税务机关认为的，欠款与税收不是同一属性，不能互相抵销。但基于诚实信用原则，应当为维护妥当性而牺牲合法性，优先保护信赖利益。[10]汇林置业公司基于对市政府（2006)12号会议纪要以税抵债承诺的信赖而产生的合理利益预期，应当受到法律上的充分保护。[11]

（2006)12号会议纪要确定汇林置业公司垫资修路款从应纳税款中逐步予以偿还的事实，作为其下属行政机关的市地税局是知情并认可的。汇林置业公司有理由认为掌管市地税局人、才、物的市政府与市地税局是“一家人”，代表的都是国家。市政府所作的会议纪要，即为国家向汇林置业公司作出的还款承诺。“（行政）承诺是公权力针对被承诺人做出的具有法律约束力的自我约束义务”。[12]

稽查局全然不顾市政府欠债不还的事实，认定汇林置业公司和其法定代表人存在逃税行为。根据《征管法》第六十三条及《刑法》第二百零一条的规定，逃税的构成要件之一是纳税人主观上要有逃税的故意，[13]而汇林置业公司在主观上是缺乏这一要件的。因此，对于稽查局作出的处理处罚决定，汇林置业公司不服。但汇林置业公司若想通过行政复议、行政诉讼的方式对稽查局的处理处罚决定进行质疑，必须先按照《征管法》第八十八条的规定，缴纳稽查局认定的2208万元逃税款或者提供相应担保。因为第八十八条规定，当纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，解缴税款及滞纳金或者提供相应担保是纳税人提起税务行政复议，继而提起税务行政诉讼的前提条件（以下简称“前置条件”）。

汇林置业公司因无力缴纳稽查局认定的逃税额2208万元，也不能按要求提供担保，导致行政复议申请未被受理，法院一、二审判决也根据《征管法》第八十八条支持税务行政复议机关的不受理决定。为此，不管汇林置业公司对稽查局的处理处罚决定何等不服，也不能通过法律途径获得救济。若不是同时涉及刑事犯罪，检察院抗诉成功，汇林置业公司偷税金额将永远定格在2208万元，加罚款将在4亿元的基础上再往上涨。幸得再审法院依法审理，对一、二审刑事判决改判，才使得逃税额降至743万元。

然而，并不是所有纳税人的纳税行为都涉及刑事犯罪，也并不是所有涉税刑事诉讼案中的申诉能被受理并获得再审法院的支持。对于绝大多数纳税人来说，按税务机关的要求缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保才是获得税务行政法律救济的唯一出路。可是，绝大部分纳税人即使竭尽所能，也难以在税务机关指定的

时间内缴纳足额的税款、滞纳金或者提供相应担保。因此，汇林公司的遭遇并不是个案，2016年6月，仅河南省襄城县人民法院就以纳税人提供的担保不符合《征管法》第八十八条为由，分别驳回两起纳税人对税务机关的起诉。[14]

二、废除税务行政救济前置条件的必要性

（一）前置条件是纳税人难以逾越的坎

虽然《征管法》第八十八条给纳税人提供了缴纳现金或者提供担保的选择，但实际上，只有拥有足够现金储备的纳税人才有可能获得税收法律救济权。

一是纳税人很难在税务机关要求的时间内完成税款、滞纳金的缴纳。《征管法实施细则》第七十三条规定，缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日，对于具体多少日，法律没有做出下限规定，税务机关在法律规定的15日内有自由裁量权。从实践来看，一般纳税人很难在15日内筹集到大量现金或者提供担保，更别提在少于15日的时间里满足这个要求。

本案汇林置业公司实际逃税额只有743万元，而税务机关认定其逃税额为2208万，约为实际逃税额的3倍。税务机关要求的补缴额大大超出了汇林置业公司的实际负担能力，加之数额巨大的滞纳金，汇林置业公司不可能有如此巨额的现金储备，自然会出现缴纳困难。何况税务处理决定是在公司法定代表人失去人身自由的情况下作出，更加重了纳税人补缴税款的难度。

二是纳税人很难在税务机关要求的时间内办理好担保手续。根据一审行政诉讼判决书查明的事实，汇林置业公司曾经以经过评估的价值3100多万元的土地使用权作为担保物提供担保，市地税局以汇林置业公司未提供合法有效的土地使用权担保手续为由拒绝受理复议申请。汇林置业公司未就土地使用权办理完担保手续，错不在汇林置业公司。在目前的法制环境下，汇林置业公司不可能在15天内办完土地使用权担保手续。

根据各地国土资源局的要求，汇林置业公司办理土地使用权抵押登记需要提交的材料主要包括：与税务局签订的土地使用权抵押合同、土地使用权价值评估报告、房屋管理部门核发的房屋销售或未销售证明、在建工程抵押的应提交《建设工程规划许可证》和房屋管理部门核发的房屋销售或未销售证明、房屋所有权抵押涉及国有土地使用权抵押的应提交《房屋所有权证》和《房屋他项权利证》、属于以部分土地抵押的应提交测绘单位出具的抵押土地面积的证明材料等等。办齐这些材料需要税务机关、土地及房屋管理部门、公证机关等配合，不可能在8个工作日内完成，因为即使这些材料齐全，办理抵押登记还需要7个工作日。[15]也许正因为程序如此复杂，国家税务总局令［2005]第11号《纳税担保试行办法》规定不得以土地使用权进行抵押，除非是以依法取得的国有土地上的房屋抵押的，该房屋占用范围内的国有土地使用权同时抵押，或者以（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，其占有范围内的土地使用权同时抵押。税务总局制定的这个规章与《物权法》相冲突，[16]减弱了纳税人的担保能力，应当属于无效条款。

三是担保手续的办理需要税务机关的积极配合。不动产及动产的抵押登记以及动产的质押的成功办理都需要税务机关与纳税人签订担保合同，而税务机关往往对担保合同的成功签订拥有决定权。根据一审行政判决认定的事实，汇林置业公司为获得行政复议权，除以土地使用权作为担保物之外，还曾经以其对市政府享有的2800多万元债权作为担保物提供担保，但市地税局以汇林置业公司对市政府的债权不能作为担保为由予以拒绝。根据《物权法》第二百二十三条的规定，应付账款是合法的担保标的，汇林置业公司对市政府享有的债权有市政府常务会议纪要为证，且债权金额超过了税务机关认定的逃税金额。但税务机关却不顾这些事实与法律的规定，断然否定了汇林置业公司的担保请求。

由此可见，《征管法》第八十八条虽然规定纳税人提供担保即可取得提起行政复议的权利，但由于《征管法实施细则》第七十三条规定的提供担保的时间过短，且在没有明确规定是提供担保物或者担保人即可还是必须办理完担保手续才行的前提下，税务行政复议机关将其解释为办理完担保手续。加上行政复议机关对纳税人提供的担保物有不合理甚至不合法的衡量标准，导致这个选择项对纳税人来讲形同虚设，纳税人除非有足额现金储备，否则行政复议权将被剥夺，诉权也将随之丧失。

由于纳税人很难在税务机关指定的时间内筹集到足够的现金或者提供相应担保，导致有权提起税务行政复议的纳税人很少。从近年的统计数据看，中国的税务行政复议案件远远少于日本、美国、法国、加拿大等国。

中国2008-2010年的行政复议案件分别为日本的10.7%、8.9%、6.7%；2011－2013年期间，日本税务行政复议案件有所下降，中国略有增长，但中国税务行政复议案件仍不多，分别为日本同期的12.3%、15%和21%（见表1）。

表1  2008-2013年中国与日本税务行政复议（异议）案件数[17]

2008-2014年期间，美国税务行政复议办公室（Officeof Appeals）每年受理的税务行政复议案件超过十万件，中国税务行政复议案件的数量不到美国同期的0.6%。[18]而值得我们关注的是隐藏这个数字后面的美国税收法律制度，美国税务行政复议并不是税务行政诉讼的前置条件，也就是说，纳税人一旦与税务机关发生争议，纳税人在税务行政复议与税务行政诉讼之间有自由选择权。而我国纳税人与税务机关因纳税问题产生争议的，税务行政复议是税务行政诉讼的必经前置条件。即使如此，美国税务行政复议案件是我国同期的200倍以上。与人口仅为三千五百万的加拿大相比，中国税务行政案件数量之少也相当明显。这六年期间，中国税务行政复议案件不到加拿大的1%。（见表2）

表2  2008-2014年中国与美国税务行政复议案件数[19]

中国人口数倍于美国，数十倍于日本、加拿大，在“大众创业，万众创新”的号召下，纳税人也几倍甚至数十倍于这些国家，而税务行政复议案件却数十倍甚至数百倍低于这些国家，其主要原因就是《征管法》第八十八条对纳税人税务行政救济权的剥夺。

（二）前置条件移至诉讼前意义不大

行政征收直接指向的是行政相对人的经济利益，由于其强制性和无偿性，决定了其对相对人的权益始终都具有侵害性。[20]前置条件严重阻碍了纳税人税收法律救济权的行使，对纳税人来讲无疑是雪上加霜。因此，大多学者对《征管法》第八十八条持批判态度。2015年《征管法》修改草案征求意见稿终于对其进行了改动。改为“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。”该条将税务行政复议前置改为税务行政诉讼前置，一旦生效，纳税人在提起行政复议时将不再有缴纳税款及滞纳金或者提供担保的压力，似乎有了进步。但现行复议制度不作相应改革的话，这种修改对纳税人未必有利。

这种不利主要来源于两个因素：一是在税务行政复议机关缺乏中立性、独立性[21]、没有复议审理委员会、纳税人的复议听证权得不到保证的背景下，即使法律赋予纳税人行政复议权，纳税人的合法权益也难以通过行政复议得到保障。汇林置业公司案能很好说明这个问题，汇林置业公司为了用修路垫资款抵扣税款，多次找市政府、市地税局协商。因此，认定汇林置业公司逃税不可能是稽查局的独自决定。当稽查局的处理处罚决定来源于上级指示时，即使汇林置业公司有权向市地税局或者市政府提出行政复议，汇林置业公司获得保护的可能性也很小；二是修改征求意见稿规定，对于直接涉及税款的行政处罚，纳税人不能直接提起诉讼，必须先提起行政复议。而根据现行《征管法》，对于直接涉及税款的行政处罚，没有提起行政复议的强制性规定，对于无力补缴税款、滞纳金或者无力提供担保的纳税人，在部分地区可以直接就行政处罚部分向法院提起税务行政诉讼。[22]

（三）税务行政救济前置条件是对人权的侵犯。“没有权利，人类将沦落至动物的层面。”[23]因此，二次世界大战之后，诉权开始被纳入到人权的范畴。《世界人权宣言》[24]、《人权和基本自由欧洲公约》[25]都规定了人民在权利受到侵犯时享有提起诉讼的权利。中国同样认可诉权的人权属性，《国家人权行动计划（2012-2015 ）》提出要进一步完善行政诉讼案件的受理、审理程序和证据规则，保障受到违法行政行为侵害的个人和组织获得司法救济的权利。“诉权的人权性质使得诉权具有绝对性，不得为诉权的实现附加条件。”[26]而《征管法》第八十八条将及时补缴税款与滞纳金或者提供相应担保作为获得税收法律救济权的前置条件，使得无力缴纳税款与滞纳金或提供相应担保的纳税人丧失提起行政复议和行政诉讼的权利，不给纳税人任何辩驳、质疑的机会，显然是对纳税人人权的侵犯。

（四）税务行政救济前置条件与行政诉讼法第三十四条规定的违法推定原则相违背。该条规定，作为被告的行政机关对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出具体行政行为的证据和所依据的规范性文件，否则视为没有相应的证据。该条是对被诉具体行政行为实行违法推定原则。之所以对被诉具体行政行为实行违法推定，目的是为了促进依法行政。而税务行政救济前置条件确是对不能按税务机关要求补缴税款及滞纳金或者提供相应担保的纳税人实行违法推定，既有违行政诉讼法的立法原则，也有违依法行政原则。

（五）花钱买救济的制度将会降低纳税人的守法自觉性。在一个健康的法治社会里，应该为每一个人敞开司法救济的大门，以使其权利受到侵害时能够通过这一渠道获得有效和公正的救济。[27]如果当事人无法缴纳税款和滞纳金，其寻求司法救济的权利完全被剥夺，这在法治国家无疑是一种无法容忍的专断。[28]而《征管法》第八十八条体现出来的正好是这样一种专断。

《征管法》第八十八条所体现的专制会降低纳税人的守法自觉性。管子说过，“未有能多求而多得者也，未有能多禁而多止者也，未有能多令而多行者也。故曰：上苛则下不听。”按照管子的说法，我们可以理解为，征纳矛盾不会因为压抑纳税人的法律救济权而消失，反而会因为纳税人的法律救济权未得到保障而积累更多的矛盾与冲突，从而引发纳税人对税收法治的抵制情绪，降低纳税人的守法自觉性。

三、 废弃税务行政救济前置条件的可行性

（一）域外税务行政救济无前置条件

就目前查到的资料，未发现其他国家或地区纳税人因无力补缴税款而被剥夺法律救济权的情况。美国虽然规定纳税人向联邦地方法院或者联邦索赔法院提起返回请求诉讼前需要缴纳税款、利息、罚款，但是，这个规定并没有剥夺纳税人的法律救济权。一是纳税人没有缴纳税款，自然没有提请政府返回税款的理由；二是纳税人并不需要全额缴纳税款，根据税收可分割原则，联邦税可以被分割成很小的单位，纳税人支付很小单位的税就可以就退税提起诉讼；三是纳税人不愿或无力缴纳税款的，可以选择向税务法院起诉。[29]

中国台湾地区“宪法”第十六条规定，人民有请愿、诉愿及诉讼之权，同时在第二十三条规定，除为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维护社会秩序，或增进公共利益所必要者外，不得以法律限制这些权利。因此，若限制纳税人寻求法律救济的权利，在台湾地区将会被判违“宪”。 

法治国家纳税人的诉权不但不会因无钱缴纳税款而被剥夺，而且大部分国家及地区规定，在税务行政案件未处理完之前无需缴纳税款。加拿大，除非某些大公司，争议的税款在争议被最终解决之前不必先行缴纳。[30]比利时、芬兰、日本、荷兰、新西兰（争议税款的一半）、瑞士和美国在税务行政案件未决之前，都会自动中止缴付税款。澳大利亚、奥地利、丹麦、法国、德国、希腊、爱尔兰、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞典和英国，特定条件下可以中止缴纳税款。[31]根据台湾地区《税捐稽征法》第39条第2项规定，纳税人对复查决定的应纳税额不服，提起诉愿时，只需要缴纳复查决定的一半应纳税额，或者经稽征机关核准提供相应担保，就可暂缓移送强制执行。[32]

（二）无条件地赋予纳税人税务行政救济权有利于社会和谐

在任何社会制度下，都不可避免地会产生各种纠纷，表1和表2就充分说明即使在高度民主、法制完善的美国、加拿大、日本，纳税人对税务机关仍然存在诸多不满。因此，和谐社会、法治国家并不是指没有矛盾，也不是在产生矛盾后通过“维稳”的手段将矛盾强行压制，和谐社会、法治国家应该有一套公正的纠纷解决机制，使正义得到彰显。正如何兵教授所说，“一个社会的目标不应当是消灭纠纷，而应是减少纠纷尤其是恶性纠纷，而减少恶性纠纷的主要方法就是要建立一套有序的纠纷解决程序装置，防止纠纷扩大化、恶性化，从而实现一种长治久安的社会局面。”[33]

目前我国已基本上已建立了一套有序的纠纷解决机制，比如《税务行政复议规则》第八十六条规定，对于税务机关行使自由裁量权作出的具体行政行为，如行政处罚、核定税额、确定应税所得率等可以采用调解或者和解的方式结案。《行政诉讼法》第六十条也规定，行政赔偿、补偿以及行政机关行使法律、法规规定的自由裁量权的案件可以调解。在目前税制不太完善，税务机关的自由裁量权过大的背景下，调解及和解方式对于化解征纳矛盾、和谐征纳关系有不可替代的作用。只要纳税人拥有税收法律救济权，案件能进入行政复议或者诉讼程序，和平解决税务行政争议的调解及和解机制将会在一定程度上促进征纳关系的和谐。

（三）税务行政案件即使增加也不值得担心

一方面，纳税人通过行使税收法律救济权维护的不仅仅是自身的利益，更多的是通过权利的主张与行使维护税收法律秩序，迫使税务机关依法履行征管职责。而过多剥夺纳税人税收法律救济权只会放纵税务机关的违法行为，阻碍税收法定原则的实现。因此，为税收法治的早日实现应当鼓励纳税人积极行使税收法律救济权。

另一方面，可以采用设立独立的税务行政复议机关与税务法院的方式处理税务行政案件。或许个别权力部门担心，一旦《征管法》第八十八条被废弃，税务行政复议、税务行政诉讼有可能出现井喷式增长，因此，《征管法》修改草案至今也没有抛弃税务行政救济前置条件。实际上，目前每年税务行政复议案件大概在600件左右（见表1及表2)，税务行政诉讼案件400件左右。即使所有提起行政复议的案件直接诉至法院，也不过数百件，这个数量大概相当一个一法官一年的工作量。与美国、加拿大每年高达十万件以上的税务行政复议案件相比显得极少（见表3)。因此，中国目前的主要任务应该不是如何通过减少税务行政诉讼减少法院的审判负担。而是应当学习澳大利亚的做法，建立独立的行政复议机关，[34]或者学习美国、日本，设立独立于税务机关的税务行政复议机关。[35]同时，借鉴美国、加拿大、德国的做法，设立专门的税务法院，提高审理机关的独立性与公正性，增强纳税人通过法律途径解决争议的信心，以行政复议、诉讼、调解、和解等多种方式化解纠纷。

表3  2008-2014年中国、美国及加拿大一审税务行政诉讼案件数（件）[36]

（四）废弃税务行政救济前置条件符合《行政诉讼法》及《宪法》的立法精神。  

2014年10月，《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出，“改革法院案件受理制度，变立案审查制为立案登记制，对人民法院依法受理的案件，做到有案必立，有诉必理，保障当事人诉权。”中共中央的精神被具体落实到《行政诉讼法》第四十九[37]、五十一条[38]，规定只要行政相对人与行政机关具体行政行为的厉害关系人有明确的被告、有具体的诉讼请求和事实依据、案件属于人民法院的管辖范围，起诉到人民法院的，人民法院就要立案。废弃税务行政救济前置条件，使无力缴纳税款的纳税人也同样享有税收法律救济权，既符合《行政诉讼法》倡导的立案登记制，也将是《宪法》第三十三条规定的法律面前人人平等原则的具体落实。

四、结论

十八届三中全会通过的《中共中央全面深化改革若干重大问题的决定》提出要“落实税收法定原则”，“税收法定原则的实质，就是通过立法控制和程序规范来限制征税权的行使空间和方式，进而保护纳税人权利。”[39]而《征管法》第八十八条却反过来限制甚至剥夺纳税人的税收法律救济权，鼓励税务机关对纳税人做出不合理的处理决定。[40]严重违背十八大倡导的依法治国精神。

纳税人通过税收法律救济权来维护自己的权利，并通过法律来维护税收法律秩序。从这个意义上为讲，保障纳税人税收法律救济权就是捍卫税收法定原则、推动依法治国的进程。但《征管法》修改草案至今未完全抛弃税务行政救济前置条件，未改变其立法精神。若第八十八条未能彻底废除，汇林置业公司的不幸还将在其他纳税人身上继续上演，税收法定、依法治国也将成为一个长期目标。

[1]《开发商逃税领4亿天价罚单》，新浪网，。最后访问时间2016年7月16日）。

[2]《刑法》第二百零一条于1997年将偷税改称为逃税，但《征管法》第六十三条至今未做相应修改，为讨论的方便，本文统一采用“逃税”。

[3]《征管法》第八十八条，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

[4]周口市地方税务局二○○九年四月三十日作出周地税复不受字（2009）第1号税务行政复议不予受理决定书。

[5]《周口汇林置业置业有限公司、范学林单位行贿、逃税、虚报注册资本、行贿、逃税、虚报注册资本、行贿再审刑事判决书》，中国裁判文书网，。最后访问时间2016年6月3日。

[6]［日］金子宏著，战宪斌、郑林根等译:《日本税法》， 法律出版社2004年版，第21页。

[7]刘剑文：《财税法专题研究》，北京大学出版社2007年版，第174页。

[8]《合同法》第九十九条，当事人互负到期债务，该债务的标的物种类、品质相同的，任何一方可以将自己的债务与对方的债务抵销，但依照法律规定或者按照合同性质不得抵销的除外。

[9]陈敏：德国租税通则，“司法院””中华民国”103年版第421-424页。

[10]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2006年第171页。

[11]叶姗：《地方政府以税抵债承诺的法律约束力——－基于“汇林置业置业逃税案”的分析》，载《法学》，2011年第10期。

[12]［德］乌茨.施利斯基：《经济公法》，喻文光译，法律出版社2006年版，第153页。

[13]廖仕梅：《刍议漏税行为的法律规制与制度完善》，《国际税收》，2016年第6期，第68-72页。

[14] 参见河南省襄城县人民法院于2016年6月12日作出的（2016)豫1025行初24号裁定书及（2016)豫1025行初字25号裁定书。

[15]《土地抵押权初始登记》，北京市国土资源局网站，。最后访问时间2016年7月12日。

[16]《物权法》第一百八十条，债务人或者第三人有以处分的下列财产可以抵押：（二）建设用地使用权；

[17]数据来源于《2013年日本国税厅统计年报》，日本国税厅官方网站，。访问时间：2016年8月5日。

[18]美国的财经年度为前一年的10月1日至第二年的9月30日。

[19]数据来源于《2008-2014年全国行政复议、行政应诉案件统计数据表格》，国务院法制办公室官网，；2008-2014 Internal RevenueService Data Book；Canada RevenueAgency Annual Report to Parliament 2008-2014。最后访问时间2016年7月22日。

[20]姜明安：《行政法与行政诉讼法》，高等教育出版社2001年版，第217-218页。

[21]税务系统实行垂直领导，上下级税务机关一方面在完成税款征收任务上是利益共同体，另一方面在大案要案的办理中，上级税务机关往往通过便函的方式指导下级税务机关办案。因此，由上级税务机关对下级税务机关的具体行政行为进行复议，无疑于让税务机关自己作自己的判官。

[22]实务中，对于纳税人能否就罚款部分直接向法院提起行政诉讼有争议，法院受理此类案件后，能否对与罚款相关联的税款直接作出判决也存在争议。因此，各地掌握的标准不一样。

[23]［德］鲁道夫.冯.耶林：《为权利而斗争》，郑永流译，法律出版社版2010年，第13页。

[24]《世界人权宣言》第8条，任何人当宪法或法律所赋予他的基本权利遭受侵害时，有权由合格的国家法庭对这种侵害行为作有效的补救。

[25]《人权和基本自由欧洲公约》第13条，在人民于公约中规定拥有的权利受到侵害时，必须要能够获得国家机关的有效救济。该国将违反公约所规定的此等义务，而人民可以就此对该国提起独立的诉讼。

[26]吴英姿：《论诉权的人权属性》，载《中国社会科学》2015年第6期。

[27]苗连营：《公民司法救济权的入宪问题之研究》，载《中国法学》2004年第5期。

[28]参照熊伟：《税务争讼制度的反思与重构》，载《中南民族大学学报》2004年第9期。

[29]Richard A.Westin,BeverlyMoran,Herwig Schlunk,Basic Federal Ine Taxation of Individuals［M],Unitedstates:Vandeplas Publishing,LLC 2013:18-19.

[30]［美］休.奥尔特，［加］布赖恩.阿诺德：《比较所得税法——结构性分析》，丁一，崔威译，北京大学出版社2013年版，第34页。

[31]［美］休.奥尔特，［加］布赖恩.阿诺德：《比较所得税法——结构性分析》，丁一，崔威译，北京大学出版社2013年版，第218页。

[32]《复查决定不服，提起诉愿，切记先缴纳半数应纳税额，或提供相应担保，以免被移送强制执行》，载于中国台湾地区“财政部”税务入口网

[33]何兵：《现代社会的纠纷解决》，法律出版社2003年版，第7页。

[34]《What We Do》，载澳大利亚行政复议庭官网，.澳大利亚的行政复议庭（Administrative Appeal Tribunal)，独立于税务机关，除复议纳税人针对税务机关提起的案件外，还复议澳大利亚政府各部、委、州政府及非政府团体根据联邦法律作出的行政决定。

[35]CamillaE.Watson,BrooksD.Billman,Jr.Federal Tax Practice and Procre[M].U.S.A:West.2012,pp311-314.美国的复议办公室（Office of Appeals)虽然设在联邦税务局(Internal Revenue Service)内，但独立于稽查及征收部门，内部实行垂直领导；［日］北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版2001年版，第305-306页。日本国税不服审判所虽然设置在国税厅下，属于国税厅的下属机构，但独立于国税征收机关，专门负责审理与国税有关的复议案件。

[36]数据来源中国国家统计局2008－2014年期间发布的《国民经济和社会发展统计公报》（中国统计年鉴），载于；加拿大2008-2014 urts Administration Service Annual Report,载于；美国2008-2014 Internal Revenue Service Data Book，载于。最后访问时间2016年7月30日。

[37]《行政诉讼法》第四十九条，提起诉讼应当符合下列条件：（一）原告是符合本法第二十五条规定的公民、法人或者其他组织；（二）有明确的被告；（三）有具体的诉讼请求和事实根据；（四）属于人民法院受案范围和受诉人民法院管辖。第二十五条，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。

[38]《行政诉讼法》第五十一条，人民法院在接到起诉状时对符合本法规定的起诉条件的，应当登记立案。

[39]刘剑文，《人民日报热点辩析：将税收法定原则落到实处》，载《人民日报》2016年7月19日。

[40]税务机关作出的处理处罚决定涉及的金越高，纳税人越难以在税务机关指定的时间内缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保，税务机关反而越发安全。