说说质保金及其增值税的问题

最近税务总局出了2016年第69号公告，其中对建筑企业的质保金做了一个明确：

“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”

就是说，质保金待实际收到钱时，再交增值税。

先简单解读一下：这是一个全新规定吗？

不是。

因为按营改增之前的《营业税暂行条例》及其实施细则，以及营改增以后的《试点实施办法》，质保金都应该在实际收到时纳税。营业税和增值税对建筑业纳税义务时间的规定一脉相承：

“以收到款项时间，或者书面合同约定的付款时间为准。”所以，本来就该在收到时才纳税。

只不过，增值税还有一个特殊的规定，是营业税时没有的：“先开具发票的，开票时纳税”。所以，69号公告加了一句“未开具发票的”。

于是，税务总局69号公告这一条的来龙去脉就清楚了：它并不是一个新政策，不过是对增值税既有征税规则，对建筑服务的质保金纳税问题，进行了一个具体化而已。

我们甚至可以据此装模作样地判定：“好！总局这个规定是合法的”。

基于此，我再延伸两点，都是客户和提出的典型问题：

1、有学员问，蓝老师，学习69号公告后，我有一个问题，我们从事建筑设备生产，与客户签订的是预收账款协议，即客户先付30%预付款，我们投入生产；完工时，客户再付60%货款，我们发货；剩下10%的质保金于一年后支付。现在，这个质保金也应该在一年后实际收到时再纳税吗？

69号公告这类文件比较容易导致会计形成误判，认为质保金都应该在实际收到时纳税。如前解读，69号公告实际上是对具体业务的一个具体化，能不能用于其它行业或业务，还得看增值税的基本规则。

销售设备，不是营改增项目，而是传统增值税销售项目，按《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，以预收账款方式销售货物，于发货时纳税。

所以，先收到30%预收款，不计税；发货时，要对100%的收入一次性计税，此时应该开全额增值税发票；一年后或者质保金收到时不计税。可见，在这种交易模式下，增值税政策与会计准则没有差异。

学习69号公告这类文件时，有人直接背：“只适用于建筑企业的质保金问题”，就不如明白它是怎么来的，这样才能迅速而正确把握它，从而不犯错误。

2、这是房地产企业爱问的问题，从以前营业税时间就如此。即：没有支付的质保金，也没有收到发票，企业所得税能不能扣除？

房地产开发产品的计税成本与其它商品不同，其计税成本有提供发票的要求。税务总局专门针对房地产企业所得税的2009年31号文第三十四条对此有这样规定的：

“结算计税成本时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本……”

所以说，如果没有开发票的话，不能计入计税成本。

但是，这样的理解是错误的。

再仔细看这个31号文第三十四条，其明确规定是：“应当取得、但未取得”，才不得计入计税成本，而是否应当取得，取决于建筑企业是否应当开具。结合前面的分析可知，实际收到质保金之前，质保金不属于建筑公司的增值税/营业税收入，本身就不应该开发票。所以不在“应当取得、但未取得”之列。可以计入计税成本。

有一次在稽查处理中，我们按此申辩，税务检查人员无言以对，就提出另一个不准扣除的理由：“实际发生的支出”，说这个质保金支出没有实际发生，所以不能扣除。

当然，这是另一个方面的问题了。这里简单说一说，免得读者生疑：质保金实际上是工程款的一部分，是招投标价格的一部分，是房产成本的一部分。房产商品已经完工，工程款已经构成负债，不能因为没有实际支付，而否定支出已经发生。这是权责发生制的基本要求。以工程款被拖欠而不承认成本是荒谬的。按此理解，就算有发票但工程款没有付，也不让扣除？

这实际上是以票控税思想僵化理解的结果。

作为对比，我们来看看土地增值税对质保金的规定，就显得非常务实了，务实到不学会计知道都可以知道该怎么做。

《土地增值税清算有关问题的通知》（国税函【2010】220号文）规定：

“建安企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”

言简意赅、切中要害，没有 “应该取得、而未取得”之类的高大上的表述，完全体现出一种只认发票，其它一概不认的实用主义思想。所以，土地增值税反而在这个问题没有争议了。