#会计准则结论基础#——(22)BOT相关基础设施的确认问题

背景

《企业会计准则解释第2号》第五问对BOT业务会计处理规定：“BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产”。国际财务报告解释委员会(IFRIC)在《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》结论基础部分解释了不确认为项目公司资产的理由。

结论基础

《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》(2015)

BC20国际财务报告解释委员会考虑了在服务特许权协议中转移给经营方的权利的性质。这是首次考察用于提供公共服务的基础设施是否能根据《国际会计准则第16号》分类为经营者的不动产、厂场和设备。这基于的原则是，提供公共服务的基础设施应当被确认为控制其使用一方的不动产、厂场和设备。这项原则决定哪方应当确认为自己的不动产、厂场和设备。所参照的控制源于《框架》：

(1)《框架》中资产定义为“由于过去事项而由主体控制的、预期会导致未来经济利益流入主体的资源”。

(2)《框架》表明许多资产与法律权利(包括所有权)相联系。它进一步明确所有权不是必需的。

(3)权利经常被分类。例如，它们可以按比例分(土地未分配权益)或者按现金流分(债券本金和利息)或者按时间分(租赁)。

BC21国际财务报告解释委员会得出结论认为，经营方建造或购置或出于服务协议目的授予方给予经营方有权使用的基础设施的处理，应当由授予方是否按第5段所描述的方式进行控制来决定。如果被这样控制(在本解释公告范围内所有协议的情况)，无论协议中哪方拥有合法权利，基础设施不应被确认为经营方的不动产、厂场和设备，因为经营方没有控制公共服务基础设施的使用。

BC22在得出结论的过程中，国际财务报告解释委员会注意到，对资产使用权的控制决定是否根据《国际会计准则第16号》进行确认和根据《国际会计准则第17号》是否产生一项租赁。《国际会计准则第16号》把不动产、厂场和设备定义为“用于生产、提供商品或劳务、出租或为了行政管理目的而持有的”有形项目。符合定义的项目应确认为不动产、厂场和设备，除非其他准则规定或允许不同的方法。例如，《国际会计准则第17号》要求主体在风险和报酬转移的基础上来评估租赁不动产、厂场和设备项目的确认。该准则中把租赁定义为“在一个协议的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议”，并且规定了租赁的分类。《国际财务报告解释公告第4号——确定一项协议是否包含租赁》将某

项资产使用权解释为“转移控制标的资产使用权利的协议”。

BC23因此，仅当协议转移控制标的资产使用权利时才能按照《国际会计准则第17号》确定该租赁如何分类。如果转移了所有权的几乎全部风险和报酬，该租赁应为融资租赁。如果没有转移所有权的几乎全部风险和报酬，该租赁为经营租赁。

BC24国际财务报告解释委员会考虑了《国际财务报告解释公告第12号》范围内的协议是否把某项资产使用权(公共服务基础设施)转移给经营方。国际财务报告解释委员会决定，如果协议符合第5段条件，经营方不具有资产使用的控制权而且不应把基础设施确认为租赁资产。

BC25在本解释公告范围内的协议中，经营方扮演了服务提供方的角色。经营方建造或改良基础设施用来提供公共服务。在建造项目时，经营方作为授予方的代表有权经营基础设施来提供公共服务。经营方确认的资产是提供服务所收到的对价并非建造或改良的基础设施。

BC26本解释公告草案的反馈意见者不同意仅基于使用的控制而没有任何关于经营方或授予方承担所有权的全部风险和报酬的评估就予确认。他们质疑所提出的方法如何与《国际会计准则第17号》中租赁资产由承担与所有权相关的几乎全部风险和报酬一方确认的要求相一致。

BC27在重新考虑过程中，国际财务报告解释委员会重申了其决定，如果协议符合本解释公告第5段的控制条件，经营方不具有控制某项资产(公共服务基础设施)使用的权利，则不应按照《国际会计准则第16号》将基础设施确认为不动产、厂场和设备或者按照《国际会计准则第17号》确认为租赁。授予方与经营方之间的建造服务协议不会将基础设施使用权转移给经营方。国际财务报告解释委员会认为，此处理方法还与《国际会计准则第18号——收入》一致，因为本解释公告范围内的协议不满足《国际会计准则第18号》第14段第2项条件。授予方保留了与所有权相关的继续管理权以及控制了第5段所描述的基础设施。

BC28在服务特许权协议中，权利通常在有限时期内被转移，类似于租赁。但是对于本解释公告范围内的协议，经营方的权利不同于承租人：第5段(1)所描述的那样，通过控制或管理经营方提供的服务类型、服务对象和服务价格，授予方保留了控制基础设施使用的权利。协议期间内授予方还保留了基础设施中任何重大剩余权益的控制权。不同于承租人，经营方不具有标的资产使用权，而是有权根据合同明确的条款代表授予方经营基础设施提供公共服务。

BC29国际财务报告解释委员会考虑了本解释公告的范围是否与《国际财务报告解释公告第4号》重叠。特别地，一些反馈意见者表达了这样的观点，某些服务协议的条款按照《国际财务报告解释公告第4号》被认为是租赁，并满足《国际财务报告解释公告第12号》第5段的范围标准。国际财务报告解释委员会并不认为选择会计处理方法是恰当的，因为它会导致具有相似经济后果的合同选择不同的会计处理。根据收到的反馈意见，国际财务报告解释委员会修订了《国际财务报告解释公告第4号》的范围，并明确如果一项服务协议符合《国际财务报告解释公告第12号》的范围规定，那么就不在《国际财务报告解释公告第4号》的范围之内。