#会计准则结论基础#——(21)BOT会计处理模式适用范围的考虑

背景

2008年8月发布的《企业会计准则解释第2号》第五问对BOT业务会计处理进行了规范，但该处理模式需满足特定条件才能适用:

“(一)本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件:

1、合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2、合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(以下简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3、特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。”

上述规定吸收了《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》适用范围的基本原则，国际会计准则理事会在该准则结论基础部分，阐述了对此类业务适用范围的考虑。

结论基础

《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》

BC9国际财务报告解释委员会注意到公共—私营服务协议存在多种形式。协议期后授予方和经营方继续参与，并具有重大初始投资，产生的问题是经营方应该确认什么资产和负债。

BC10工作组建议本国际财务报告解释委员会项目的范围应当限定在公共—私营服务特许权协议。

BC11在制定提议时，国际财务报告解释委员会决定仅把协议定位在授予方(1)控制或监管经营方提供的服务；以及(2)协议结束时控制基础设施的任何重大剩余权益。国际财务报告解释委员会还决定仅明确经营方建造或从第三方购置或者为了协议目的被授予方允许使用的基础设施的会计处理。国际财务报告解释委员会认为大多数寻求指南的公共—私营协议可能满足这些条件。

BC12本解释公告草案的反馈意见者指出，提议忽略了许多实务中存在的协议，特别是当基础设施被租给经营方，或者相反，在服务协议开始之前由经营方作为不动产、厂场和设备持有。

BC13考虑了这些反馈意见，国际财务报告解释委员会决定不应当扩大本项目的范围，因为它已经包括了多数需要解释指南的协议，并且扩大范围会延迟本解释公告的发布。如上所述，本项目的范围在初始阶段已经经过详细的考虑。国际财务报告解释委员会确定所提出的解释公告应当处理第10段中所提出的问题。不过在重新考虑过程中，国际财务报告解释委员会考虑私营者参与提供公共服务的典型协议的范围有时包括一些排除在所提议解释公告范围之外的内容。国际财务报告解释委员会决定本解释公告可以为适用于解释公告范围之外的协议而没有应用指南的相关准则提供参照。如果实践表明需要这些指南，随后会实施一个单独的项目。注释二包含涉及国际财务报告解释委员会所考虑的协议类型参照的相关准则的表格。

私营—私营协议

BC14一些对解释公告草案的反馈意见者提出，本解释公告范围应当扩展到包括私营—私营服务协议。国际财务报告解释委员会指出，解决此类协议的会计处理并不是本项目的主要目的，因为国际财务报告解释委员会被要求为符合第5段提出的要求以及第3段所描述特征的公共—私营协议提供指南。国际财务报告解释委员会指出，根据《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》第7段至第12段确定的级次运用类推是适当的。

授予方会计

BC15本解释公告没有明确授予方会计，因为国际财务报告解释委员会的目标和首要任务是为经营方提供指南。一些反馈意见者要求国际财务报告解释委员会为授予方会计建立指南。国际财务报告解释委员会讨论了这些反馈意见但是重申了其观点，在许多情况下，授予方是政府机构，并且国际财务报告准则不是设计用于私营部门、公共部门或者政府中的非营利行为，尽管这些行为的主体发现它们是适当的(参见《国际财务报告准则前言》第9段)。

经营方的现有资产

BC16本解释公告没有明确对经营方现有资产的处理，因为国际财务报告解释委员会认为，没有必要解决现行准则的终止确认问题。

BC17一些反馈意见者要求国际财务报告解释委员会为经营方现有资产的会计处理提供指南，并指出，将其排除在范围之外会对这些资产的处理产生不确定性。

BC18在重新考虑过程中，国际财务报告解释委员会指出，本解释公告的一个目的是为了解决经营方是否应当把建造或被提供使用的基础设施确认为其不动产、厂场和设备。需解决的经营方现有资产会计问题是终止确认问题，已经在国际财务报告准则(《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》)中解决。根据反馈意见者的评论，国际财务报告解释委员会决定明确，在某类公共—私营服务协议可以向授予方提供一项使用经营方现有资产的权利的情况下，经营方应采用国际财务报告准则中有关终止确认的规定来决定是否应当终止确认其现有资产。

重大剩余权益标准

BC19《解释公告草案第12号》第5段(2)提出，在其范围内的服务协议，在协议终止时移交给授予方的基础设施的剩余权益必须是重大的。反馈意见者认为，并且国际财务报告解释委员会也同意，重大剩余权益标准会限定指南的有用性，因为对于涵盖基础设施全部寿命周期的服务协议可能被排除在指南的范围之外。这种结果并非国际财务报告解释委员会的意图。在对提议重新考虑过程中，国际财务报告解释委员会决定不应保留在协议终止时移交给授予方的基础设施的剩余权益必须是重大的这项提议。最终，“全部寿命的”基础设施(基础设施在其整个寿命期内都用于公共—私营服务协议)被纳入本解释公告的范围。