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将"上级拨入资金"认定为记载资金的账簿缴纳印花税问题解析

文刀 / 2016-01-19
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  • 税案解析
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    基于目前的征管环境,印花税又属于地方税种,是否征收的裁量权完全在地方主管税务机关,建议就此问题和地方主管税务机关提前进行充分的沟通……

    一、主管税务机关主张

    (1)《国家税务总局关于印花税若干具体问题的规定》国税地字[1988]25号)第18项:跨地区经营的分支机构,其营业帐簿应如何贴花?规定如下:

    “跨地区经营的分支机构使用的营业帐簿,应由各分支机构在其所在地缴纳印花税。对上级单位核拨资金的分支机构,其记载资金的帐簿按核拨的帐面资金数额计税额贴花,其他帐簿按定额贴花;对上级单位不核拨资金的分支机构,只就其他帐簿按定额贴花。为避免对同一资金重复计税贴花,上级单位记载资金的帐簿,应按扣除拨给下属机构资金数额后的其余部分计税贴花。”

    (2)《国家税务局关于华能集团公司资金账簿贴花问题的复函》((1989)国税地字第41号)(文件状态:时效性文件,发文日期:1989/5/3)

    你公司能源华能财字[1989]77号《关于中国华能集团公司资本金贴印花税问题的请示》收悉。现函复如下:

    我局(88)国税地字第025号《关于印花税若干具体问题的法规》中的第18条曾法规:“对上级单位核拨资金的分支机构,其记载资金的帐簿按核拨的帐面资金数额计税贴花……为避免对同一资金重复计税贴花,上级单位记载资金的帐簿,应按扣除拨给下属机构资金数额后的其余部分计税贴花。”你公司及各成员公司都是自主经营、独立核算的企业,因此,各成员公司应各按其拨入资金和原有资金的总额计税贴花,集团公司本部应按扣除拨付给各成员公司资金数额后的其余部分计税贴花。今后增加新的成员公司,由集团公司拨付的已贴花资金,仍应由成员公司贴花。由此发生的集团公司本部贴花资金数额超过实有资金数额的,可在以后年度增加资金时,只就实有资金超过已贴花资金数额的部分补贴印花,如果实有资金未达到已贴花资金数额,则不再贴花。对你公司及各成员公司所属的生产经营单位的资金帐簿亦应按上述办法计税贴花。

    (3)《河北省地方税务局关于财产行为税有关政策问题的通知》(冀地税发[2003]83号)

    二、印花税

    (一)根据国家税务总局规定,对跨地区经营的分支机构,由上级单位核拨资金的,该分支机构记载资金的账簿按核拨的账面资金数额在其所在地缴纳印花税;上级单位记载资金的账簿,应按扣除拨给下属机构资金数额后的其余部分计税贴花。为避免重复扣税计算困难,对总机构下属的非独立核算的一级分支机构,其记载资金的账簿按上级核拨的账面资金数额贴花(包括上级拨入资金、内部资本或类似科目)。对一级分支机构下属的非独立核算的分支机构,其上级核拨的账面资金不再贴花。其他营业账簿,仍在各分支机构所在地缴纳印花税。

    主管税务机关依据上述条款将“上级拨入资金”认定为记载资金的账簿缴纳印花税,笔者认为该“资金”缴纳印花税缺乏法律依据。(主管税务机关直接把国税发[1994]25号屏蔽了)

    三、争议焦点

    1、分支机构与分公司的关系

    主管税务机关所主张引用的政策均提到“分支机构”、“成员企业”、“自主经营、独立核算的企业”等要点,上述“国税地字[1988]25号)第18项”及“((1989)国税地字第41号)”在政策制定和发布时还没有“公司法”,分支机构的在当时的法律地位,未得到明确,与目前的经济环境完全不同。

    同时,根据《公司登记管理条例》第四十五条和第四十六条规定:分公司是指公司在其住所以外设立的从事经营活动的机构。分公司不具有企业法人资格;分公司的登记事项包括:名称、营业场所、负责人、经营范围。

    《中华人民共和国企业法人登记管理条例》第三十五条规定:“企业法人设立不能独立承担民事责任的分支机构,由该企业法人申请登记,经登记主管机关核准,领取《营业执照》,在核准登记的经营范围内从事经营活动。”

    综上,分公司和分支机构的区别在于:由公司设立的不具有企业法人资格的经营机构,只能称之为“分公司”而不能称之为“分支机构”。

    同时,根据上述文件规定,现在的分公司不具有法人地位,无民事承担能力,无需注册资本,即不设立“实收资本”和“资本公积”科目。

    若将“国税地字[1988]25号)第18项”的“分支机构”直接与现在的“分公司”划等号,笔者个人认为是缺乏法律依据。

    因此沧州分公司无需设置“实收资本”和“资本公积”科目。仅需在会计上设置“上级拨入资金”科目即可。

    参照财政部关于印发《新闻出版业会计核算办法》的通知(财会[2004]1号)文件可知:母公司“拨付所属资金”科目核算母公司对所属的非独立法人人单位拨付的经营等项目所需资金;“上级拨入资金”科目由所属公司非独立法人单位使用,本科目属于所有者权益类科目,期末余额在资产负债表中单列“上级拨入资金”项目列示,运用“拨付所属资金”和“上级拨入资金”科目对报业单位进行内部核算时,期末,报业单位在编制汇总会计报表时两个科目余额相互抵销。

    因此依据上述文件就“上级拨入资金”的性质来说,该资金不具有资本金性质,此科目主要是为了核算与总机构的往来款,系母、分公司往来账款。故根据(国税发[1994]25号)文件“记载资金的帐簿”的印花税计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额的规定,沧州分公司“上级拨入资金”科目余额不应缴纳印花税。

    2、(国税地字[1988]25号)第18项中“为避免对同一资金重复计税贴花”是处理分支机构“记载资金账簿”印花税的核心要点,第18项规定“总机构记载资金的帐簿,应按扣除拨给下属机构资金数额后的其余部分计税贴花。”可以理解为总公司拨付分机构的资金无需缴纳这部分印花税,但按此规定,实际操作过程中有难度,因为总分机构需先设立总机构后,再设立分支机构,而总机构在成立初已就“实收资本”和“资本公积”缴纳过印花税,按照此逻辑,同时根据“避免对同一资金重复计税贴花”的处理原则,总机构拨付给分支机构的资金无需再缴纳一遍印花税,如分支机构再缴纳一遍拨付资金的印花税,违背了“避免对同一资金重复计税贴花”的征税原则。

    3、根据《财政部关于国营工业企业会计制度--会计科目和会计报表》(财会[1985]1号)文件规定:统一核算的专业公司或有独立核算的附属工业企业的企业,可以增设“192拨付所属资金”科目(下设“拨付所属固定资金”和“拨付所属流动资金”两个明细科目);附属工业企业可以在“401固定基金”和“403流动基金”科目中分别增设“上级拨入固定基金”和“上级拨入流动基金”明细科目。

    根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第七条规定:印花税暂行条例税目税率表中的记载资金的帐薄,是指“载有固定资产原值”和“自有流动资金”的总分类帐薄,或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的帐薄。

    根据《国家税务总局关于资金帐簿印花税问题的通知》(国税发[1994]25号)的规定,财政部发布的《企业财务通则》和《企业会计准则》自1993年7月1日起施行。按照“两则”及有关法规,各类生产经营单位执行新会计制度、统一更换会计科目和帐簿后,不再设置“自有流动资金”科目。因此,《印花税暂行条例》税目税率表中“记载资金的帐簿”的计税依据已不适用。

    因此,根据财会[1985]1号文件中对于“上级拨入资金”的定义可看出,“上级拨入固定基金”和“上级拨入流动基金”分别对应《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》中的“载有固定资产原值”和“自有流动资金”两项。根据(国税发[1994]25号)文件规定自1993年7月1日起施行。按照“两则”及有关法规,各类生产经营单位执行新会计制度、统一更换会计科目和帐簿后,不再设置“自有流动资金”科目。因此,《印花税暂行条例》税目税率表中“记载资金的帐簿”的计税依据已不适用。

    根据上述情况,沧州分公司上级拨入资金科目不属于印花税税目“记载资金的账簿“所规定过的范围,因此不应缴纳印花税。

    4、就《国家税务局关于华能集团公司资金帐簿贴花问题的复函》(国税地字[1989]41号)文件中要求华能集团依据上级单位核拨资金缴纳印花税的处理。笔者认为首先此文件出台与1989年,(国税发[1994]25号)文件尚未公布,因此,此文件不能证明(国税发[1994]25号)中关于仅对“实收资本”与“资本公积”两个科目合计金额征税依据无效或征税范围不全;且(国税地字[1989]41号)是时效性文件,根据(国税发[1994]25号)文件的规定,此文件已经可能不在适用1994年之后的情况,因此认为沧州市主管税务机关依据(国税地字[1989]41号)文件作出“上级单位核拨资金缴纳印花税”的法律依据不充分。

    5、就《河北省地方税务局关于财产行为税有关政策问题的通知》(冀地税发[2003]83号)文件第二条规定:根据国家税务总局规定,对跨地区经营的分支机构,由上级单位核拨资金的,该分支机构记载资金的账簿按核拨的账面资金数额在其所在地缴纳印花税;上级单位记载资金的账簿,应按扣除拨给下属机构资金数额后的其余部分计税贴花。为避免重复扣税计算困难,对总机构下属的非独立核算的一级分支机构,其记载资金的账簿按上级核拨的账面资金数额贴花(包括上级拨入资金、内部资本或类似科目)。对一级分支机构下属的非独立核算的分支机构,其上级核拨的账面资金不再贴花。其他营业账簿,仍在各分支机构所在地缴纳印花税。

    此文件规定“为避免重复扣税计算困难,对总机构下属的非独立核算的一级分支机构,其记载资金的账簿按上级核拨的账面资金数额贴花(包括上级拨入资金、内部资本或类似科目)”。沧州分公司属于A有限责任公司独立核算的分支机构,不符合文中规定的“非独立核算的一级分支机构”的条件,因此笔者认为沧州分公司不适用(冀地税发[2003]83号)文件的规定。

    纳税人的尴尬地位

    由于总公司马上要办理增资,原拨付给分公司的资金既然现在被要求分公司所在地的税务机关征税,造成拨付的资金被重复征收印花税,能不能从本次增资的金额里扣除,按扣除后的余额缴纳印花税。就上述问题,专门与总机构主管地税机关(北京)沟通,得到的答复是”我们认为河北地税的这个征税的文件你们的分公司不适用。总机构应按拨付给分公司资金之前的“记载资金账簿”总额缴纳印花税”。看来哑巴亏只能企业吃。国企央企倒是无所谓,反正都是国家,但是,私企怎么办,是拿起法律的武器保护自己,还是认栽。

    综上,分支机构取得总机构的拨款,从法理上讲应该不用缴纳印花税。但需要提醒并注意的是,基于目前的征管环境,印花税又属于地方税种,是否征收的裁量权完全在地方主管税务机关,建议就此问题和地方主管税务机关提前进行充分的沟通,不要等到税务局完成不了征管任务时,来企业审计时被提出来,可能就为时已晚了,到时,罚款、滞纳金就得不偿失了。

    文刀

    2015年10月23日

    文刀

    作者
    • 文刀 致力于研究企业各个税种的涉税处理,擅长企业的纳税风险管理,从企业的实际情况出发帮助企业合理的进行纳税筹划,规避涉税风险。为各类企业的财务总监、财务部长、财务经理、会计、出纳等相关财务人员,同时可为各类企业提供相关财税咨询。
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