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关于<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的几点思考(五)

雷霆 / 2015-12-06
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  • 股权转让
  • 个人所得税
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    在本系列(五)中,我们来讨论股权原值的问题

    在本系列(五)中,我们来讨论股权原值的问题:

    五、如何确认股权原值?——67号文第十五至十八条

    67号文第十五条规定:“第十五条个人转让股权的原值依照以下方法确认:

    (一)以现金出资方式取得的股权,按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

    (二)以非货币资产出资方式取得的股权,按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

    (三)通过无偿让渡方式取得股权,具备本办法第十三条第二项所列情形的,按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值;

    (四)被投资企业以资本公积盈余公积未分配利润转增股本个人股东已依法缴纳个人所得税的,以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值;

    (五)除以上情形外,由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。”

    点评:

    第(一)项:现金出资取得的股权

    没有啥可说的。

    第(二)项:非货币性资产出资取得的股权

    对于该项,67号文使用了“税务机关认可或核定的的投资入股时非货币性资产价格”——这意味着,股东在以非货币性资产“投资入股时”,税务机关要进行认可或核定,即如果认可股东的非货币性资产的价格,则不需要核定;如果不认可,则需要核定。

    譬如,A个人初始投资设立X公司时,以现金100万和评估价值200万的办公房屋作为投资。但是,投资时,如果税务机关认为该房产作价偏低,核定为300万,则A个人应当按照300万的价格转让该等房产给X公司处理(个人以非货币性资产投资是否应税尚不明确,本处视为应税),A确认财产转让所得=300-100(取得成本)=200(万)。

    在X公司会计处理上,依然按照200万进行账务处理:

    借:固定资产——房屋200

      银行存款100

      贷:实收资本300

    因此,股东应注意保存投资协议、款项支付证明,财产过户手续以及完税证明等作为未来的股权原值证明资料。同时,被投资企业应当依据67号文第六条第二款的规定,详细记录股东持有本企业股权的相关成本

    第(三)项:无偿让渡方式取得股权

    本项规定,无偿让渡方式取得股权,具备本办法第十三条第二项所列情形的,按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值。

    即是说,只有满足67号文第十三条第(二)项规定时,才这样来确定股权原值。实质是对三代以内直系亲属之间股权的赠与,视为有正当理由,给予免税的政策。为了下手以后再转让股权不重复征税(67号文第十三条第(五)项也强调,除以上情形外,由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值)以及免税政策不“落空”(类似于居民企业股东的免税股息也要调增其股权计税基础),必须以原持有人的股权原值加合理税费确定。

    第(四)项:以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本

    该项规定,被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本,个人股东已依法缴纳个人所得税的,以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。

    67号文的规定一出台,本项规定就引起了部分争议——难道资本公积转增都要缴纳个税了?笔者认为该项规定的本意并非如此,理由如下:

    1、该项规定设定了前提条件“个人股东已依法缴纳个人所得税的”,所以,还是要依据国税发[1997]198号和国税函[1998]289号等文件去处理——即,资本公积(溢价)部分转增不纳税,也不调整股权的原值——原存在的争议是,似乎只有“股份制企业”(股份有限公司)的溢价转增才能享受,笔者的观点一直是不能区分企业的组织形式来区别对待,因为资本公积(资本溢价)和资本公积(股本溢价)本质没有区别,都是准资本投入,唯一的区别是股份有限公司将资本划分为等额的股份而已,这是公司立法为了便于股份有限公司自由转让导致的。

    2、另外,需要澄清的是:

    “另外,此处所谓的资本公积应为资本溢价或股本溢价,不包括自用房地产存货计量模式转换日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积、可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积、金融资产重分类时的差额产生的资本公积不能转增资本的资本公积,其须在相关资产处置时抓入当期损益。”——李律师的这段论述,需要进行调整了。因为根据CAS 2(2014)及其应用指南的规定,现在“其他综合收益”成为一级科目了,将用于核算上述这些资产的公允价值变动产生的未实现损益。同时,对于原“资本公积(其他资本公积)”科目核算的内容大大的缩减,现在几乎仅适用于——权益法下,对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动,应当相应调整长期股权投资的账面价值,同时确认资本公积(其他资本公积)。同时,还有一种情形就是,对于期末接接转“其他综合收益”科目时,对于以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目,主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额,其他综合收益不能接转到损益中,但可以接转到权益[资本公积(其他资本公积)]中。

    提示:事实上,我们可以发现,资本公积(其他资本公积)从会计上是不能转增资本的,如果转增将导致会计科目的内在钩稽关系的紊乱。一般仅仅限于“资本公积(溢价)”才能转增。

    结论:从实务角度,67号文的本项的“资本公积”应包含“资本公积(溢价)”和“资本公积(其他资本公积)”,只有依据税法规定,对于非股份制企业的资本公积(溢价)(尽管我不太赞同此观点)和资本公积(其他资本公积)(尽管我认为实务中不应这样转增)转增的,个人股东已依法缴纳个人所得税的,才以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。

    思考问题:我们需要关注,《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年23号)。

    23号公告第二条规定:“新股东将所持股权转让时,其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。”——该规定意味着,原有盈余积累转增股本部分无论是否征税,均不能增加股权的原值(免税部分还好说,因为已经包含在收购对价中并体现在股权原值中)。这个规定似乎与67号公告第十五条第(四)项的规定存在冲突?依据从新原则,应当适用67号文第十五条第(四)项规定。让我们以如下例子来说明:

    【例3】自然人B从自然人A处收购了X公司100%股权。收购前,X公司净资产为300万。其中,实收资本100万(A初始设立X公司的投资成本),盈余公积、未分配利润合计200万。如果B以280万价格收购100%的X公司股权,则:

    A股权转让所得=280-100=180(万元)

    随后,X公司将盈余积累200万元转增资本,B实收资本增加的200万元中,其中180万元部分不必再纳税,另20万元转增部分要缴纳20%的个税。

    假定,不久之后,B转增资本后的100%的X公司股权作价300万元卖出,依据23号公告第二条的规定,其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费,即280万元,因此,会确认所得=300-280=20(万元)。

    但是,依据67号文第十五条第(四)项之规定,B转让股权的原值应等于300万(280+20),这样就可以避免重复征税,这也符合第(五)项提出的避免重复征收个人所得税的原则。

    结论:23号公告应当对第二条进行修订——增加一条,“以转增额和相关税费之和确认其新转增股权的股权原值”。

    第(五)项:避免重复征收个人所得税的原则

    不说了,这是重大的澄清和进步。为“核定”征收和“实际支付价款”差额的解决从而避免重复征税提供了依据。

    这集中体现在67号文的第十六条规定:

    “股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的,该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。”

    李律师对第十六条提出了如下疑问:

    “假设甲将其持有被投资公司股权以100万元的价格转让给乙,税务机关核定股权转让价格为120万并据此核定甲转让股权的个人所得税,此时乙取得股权的计税基础不是支付的100万而是变成了120万(假设不考虑其他税费),在双方均自愿交易且符合市场原则,岂不是甲为乙未来转让股权时承担了20*20%=4万元的个人所得税?”

    我个人的观点是:

    1、站在国家税收的角度以及股权原值连续原则的基础上,国家税法整体上没有减少,只不过分配到不同的当事方身上了,同时这保证了同一资产(此处为股权资产)股权原值的连续,不重复征税。

    2、站在甲的视角,如果交易甲乙双方是独立交易的话,就不应该以100万元进行交易,因为任何人都是追求利益的,都有获取利益的动机,那么,甲有什么动机去故意减少作价(20万)而去换取更小的税收利益(20×20%=4)呢?很有可能的原因是要么分割交易或隐藏交易或有其他利益关系(比如属于关联方)。比如,乙在合同外另行支付20万现金给甲,这样甲获得了额外的4万税收利益。从理论上,要假定税务机关的核定是公允的,则反映了真实的股权转让作价,并且从实际支付(明面和暗地)来看,乙也支付了120万。

    如果真就是甲独立地交易,那么,问题也在于核定不公允导致的甲承担了额外的税负,但是否公允,谁说得清楚呢,公允不公允并不绝对的科学!

    对于第十七条,不说了,很正常。譬如,类似的情形,限售股的15%。

    对于第十八条,这是统一了目前各地存在的不同的做法,减少差异化。

    至于有关“纳税申报”、“征收管理”以及“附则”部分的理解,其他朋友都有解读了,我也不再重复,需要特别关注的是,67号文附则部分的第三十条:“个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票转让限售股,以及其他有特别规定的股权转让,不适用本办法。”——这有很多相关的规定,左岸金戈的帖子:“[个人所得税]股权转让个人所得税67号文表格拆解”都列举得有,我就不赘述。

    作者
    • 雷霆 专注于会计、税务、法律理论和实务的探索
      博客:http://blog.sina.com.cn/u/3658994072
      微信:caishuitiger
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