IASB对新收入确认模型的考虑

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2014年5月28日，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》（《国际财务报告准则第15号》），目前暂定（有可能推迟）生效日期是自2017年1月1日或之后开始的完整会计年度，允许提前采用。在该准则结论基础第BC16-BC27段，理事会阐述了在制定新收入确认模型时，对收入的确认、计量基础的考虑，可以了解到新收入确认模型的基本原理。以下为该部分内容中文译稿，不足之处，请各位网友指正。

在《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》制定过程中，双方理事会（国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会，下同）考虑了多种收入确认模型，主要包括两方面：

（1）收入确认的基础——特别是，主体应当仅在向客户交付了所承诺一项商品或服务时确认收入（ntract-basedrevenue regnition principle,以合同为基础的收入确认原则），还是在主体开展了一项生产活动时即确认收入（所开展的活动不必以合同的存在为基础）；以及

（2）收入计量的基础——特别是，收入应当以所分摊的客户对价金额（transactionprice，交易价格）计量，还是以当前脱手价格（currentexit price）计量。

收入确认的基础

以合同为基础的收入确认原则

在讨论稿中，理事会提议了一项收入确认原则，即以客户合同所产生的资产和负债的会计处理作为收入确认的基础。理事会采用该原则的理由包括两方面：首先，合同约定的向客户提供商品或服务属于重要经济现象（importantenomic phenomena），并且对大部分主体是关键的。其次，原《国际财务报告准则》和《美国公认会计原则》中的收入确认规定关注于客户合同。理事会认为，关注于客户合同产生的资产或负债的确认和计量，以及合同存续期内相关资产和负债的变动，可以更加规范的采用赚取过程法（earnings processapproach）。因此，相较于原先的收入确认规定，主体确认收入的方法更具一致性。

当涉入一项客户合同时，主体获得了向客户收取对价的权利，并承担了向客户交付商品或服务的义务（应履行义务）。将权利和义务相抵，根据剩余权利和应履行义务的关系，就产生一项净资产或净负债。当所计量的剩余权利超过剩余应履行义务时，该合同属于一项资产（合同资产）。相反，当所计量的剩余应履行义务超过剩余权利时，该合同属于一项负债（合同负债）。

根据定义，源于客户合同的收入，在合同存在之前不会被确认。从概念上讲，收入确认可能发生在主体涉入一项客户合同的时点。当主体在合同成立（在任意合同方履行合同前）时确认收入，主体所计量的权利必然超过所计量的应履行义务。这可能发生在以现行价格计量权利和义务时，并导致收入的确认，因为产生了一项合同资产。但是，理事会在讨论稿中提议，在合同成立时，应履行义务应当与合同权利采用相同的金额进行计量，这就避免了在合同成立时就确认一项资产和收入。

理事会决定，主体应当仅在向客户交付了承诺商品或服务时，才能确认收入，即清偿合同约定的应履行义务。交付商品或服务导致收入的确认，因为在清偿应履行义务后，主体不再存在提供商品或服务的义务。因此，其合同地位上升——或者其合同资产增加，或者其合同负债减少——该上升导致了收入的确认。

尽管在概念上，收入产生于合同资产的增加或合同负债的减少，理事会在制定具体规范时，仍然表述为对收入的确认和计量，而不是对合同的确认和计量。理事会指出，关注源于客户合同收入的时点和金额，可以更加简化相关规范。

以生产活动为基础的收入确认原则

几乎所有讨论稿的反馈意见均赞同理事会的观点，主体在存在一项客户合同之前，不应确认收入。但是，一些反馈意见者提议，理事会应该制定另一种以活动为基础的收入确认模型（activitiesmodel，活动模型），即，在主体开展了生产或提供商品或服务的活动时即确认收入，无论此类活动是否导致向客户交付了商品或服务。这些意见的理由是，随时间而确认收入，比如，在长期建造或其他服务合同中，无论是否向客户交付了商品或服务，对收入的确认将向财务报表使用者提供更加有用的信息。

但是，理事会指出，“活动模型”可能需要考虑以下问题：

（1）收入确认可能不再以对合同的会计处理为基础。在“活动模型”中，收入产生于主体资产的增加，比如存货或在产品，而不是仅仅产生于合同权利。因此，从概念上讲，“活动模型”并不要求收入确认必须以客户合同为基础，尽管可以限制在合同存在之前进行收入确认。但是，它可能导致在活动完成、合同成立时点确认收入。

（2）它可能违反许多财务报表使用者的正常理解。主体可能将对价确认为收入，而此时客户尚未收到任何承诺商品或服务。

（3）它可能被滥用。主体可以在报告期末增加其活动（例如，存货的生产），以加速确认收入。

（4）它可能显著改变原先的收入确认规定和实务。在原先的许多规定中，仅当商品或服务被交付予客户时，才能确认收入。例如，原先的国际财务报告准则规定，销售商品收入，仅在商品所有权被交付予客户时才能确认。理事会强调，原准则中的“完工百分比法”的确认基础，与《国际财务报告准则第15号》的核心原则是类似的。

综上所述，理事会并未采纳“活动模型”，并重申，以合同为基础的收入确认原则，对于一项源于客户合同的收入确认准则是最为适当的基础。

收入计量的基础

理事会决定，交易价格分摊法（allocatedtransaction price approach）应当应用于应履行义务的计量。在该方法下，主体应当将交易价格向合同相关的各个应履行义务进行分摊。

在讨论稿中，理事会考虑了另一种可选择的计量方法，即以当前脱手价格对应履行义务进行计量。但是，理事会最终放弃了该方法，主要理由如下：

（1）如果对价收取权的计量超过了剩余应履行义务的计量，则主体可能在合同成立，尚未向客户交付商品或服务时即确认收入。这可能是合同成立时的典型事项，因为交易价格的金额通常是足以补偿主体获得该合同的成本的。

（2）任何识别或计量应履行义务的差错，都可能影响合同成立时收入的确认。

（3）剩余应履行义务的当前脱手价格（出售一项资产可收到或转移一项负债需支付的价格）通常是不可观察的价格，对当前脱手价格的估计是复杂的，需要花费大量成本，并且难以证实。

综上所述，绝大部分的反馈意见者赞同理事会采用交易价格分摊法计量应履行义务的提议。

在讨论稿中，理事会也考虑了是否需要对某些特殊的应履行义务制定其他可选择的计量方法，例如，对于某些具有高度可变结果的应履行义务，采用交易价格分摊法可能无法提供有用的信息。但是，理事会最终决定，对所有应履行义务采用相同的计量方法，要优于对某些特殊的应履行义务单独使用其他方法。理事会同时指出，普遍具有高度可变结果的客户合同，可能属于保险合同，不在《国际财务报告准则第15号》所规范的范围内。