带着镣铐跳舞

资产减值这一章其实很简单，通篇只有1个会计分录再加上小学水平的数学分摊题。

会计分录是：

借：资产减值损失

　　贷：××资产减值准备

涉及到分摊的是资产组的减值，毕竟如果是单项资产的话，有什么分摊可言呢？无论减多少，单项资产都得认了。

确认了资产组整体的减值金额后，减值损失的分摊分三步走：

1.先虚后实：即先抵减资产组中商誉的账面价值，再抵减其他资产的账面价值；

2.在抵减其他资产的账面价值时，按照这些资产的账面价值占比进行分摊；

3.如果（2）出现部分资产的账面价值被抵减到低于可收回金额，则将其账面价值恢复至可收回金额，未被抵减的损失在剩下的资产中继续分摊。

关于第三点，和教材上的说法略有不同，本质上表达的是一个意思，我这么写是方便大家理解记忆。

教材上的说法是这样的：

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

各位老铁细细想一下，资产的可收回金额本身就是拿来卖的金额（公允价值-处置费用）与拿来用的金额（预计未来现金流量现值）取孰高，而这两个金额低于0的概率基本可以忽略不计，那教材上所谓的不得低于（该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零）中的最高值是不是就是不得低于可收回金额？

这个也好理解，虽然单个资产战斗力不足，需要和其他资产联合起来产生独立现金流，但这并不意味着减值时候可以被任意凌辱，减值到比自己单卖都低的程度。

靠自己可以卖到10万，成团成组后要被减值到8万，这个亏本的买卖谁干？

也正是由于这一点，资产组的减值可以说是有约束条件的线性分摊，或者可以说是带着镣铐跳舞，不能纯粹线性减值到违背商业常识。

来道题目验证一下上面说的三步法：

XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测试。

20×5年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

鉴于在20×5年12月31日该生产线的账面价值为1 000 000元，而其可收回金额为600 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。

资产组的账面价值100万，可收回金额60万，减值40万，现在就要来解决这40万在A、B、C三部机器中的分摊问题。

1. 先虚后实：即先抵减资产组中商誉的账面价值，再抵减其他资产的账面价值；

这条生产线不存在商誉，Pass。

2. 在抵减其他资产的账面价值时，按照这些资产的账面价值占比进行分摊；

A、B、C三台机器的账面价值分别为：20万、30万和50万，账面价值占比分别为：20%，30%和50%。

相应地，三台机器应该承担的减值损失分别为：8万（40*20%）、12万（40*30%）、20万（40*50%）。

这一步减值完毕后，A、B、C三台机器的账面价值变为：12万、18万、30万。

3.如果（2）出现部分资产的账面价值被抵减到低于可收回金额，则将其账面价值恢复至可收回金额，未被抵减的损失在剩下的资产中继续分摊。

根据题干，A机器的可收回金额为15万，B和C机器无法可靠估计可收回金额。

而在第二步中已经将A机器的账面价值抵减到了12万，显然要恢复至15万，那这少抵减的3万减值损失该怎么办呢？

很简单，在B和C机器中进行二次分摊。

谁让B和C拿不出可靠的可收回金额呢？那减值的底线就不再是可收回金额了，而是0了。

第二步之后，B和C的账面价值分别为12万和20万，账面价值占比分别为37.5%和62.5%，相应地要继续承担的减值损失为1.125万（3*37.5%）和1.875万（3*62.5%）

二次减值之后，B和C的账面价值进一步降低为10.875万和18.125万。

至此，各项机器的减值分摊完毕，A、B、C三台机器减值后的账面价值为15万、10.875万和18.125万。

画个表格总结一下，大家在考试时如果怕自己算不清楚也可以画个表格来应对这种稍微复杂一点的减值过程：