验资烦心事---18年前的一份验资报告,四个司法机关的N种不同认定(一)

验证企业资本，出具验资报告”是《注册会计师法》第十四条规定的注册会计师法定业务之一。

伴随着《公司法》等商事制度改革的不断深化，会计师事务所出具验资报告应承担的法律责任，在执业行为、民事活动、司法实践中都始终充斥着争议，和不同见解，也由此产生广泛的学术讨论和司法分歧。

财政部在2006年12月发布《中国注册会计师审计准则》体系时，特别制定了《CAS1602号---验资》及相应的准则指南，成为行业从事设立验资、变更验资业务的执业规范和行为标准。

审计准则体系实施半年后，2007年6月，最高人民法院发布《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释〔2007〕12号），对涉及会计师事务所和注册会计师在审计业务活动中民事侵权责任进行了专门的司法解释，依据会计师事务所或注册会计师的故意、过失，相应承担连带赔偿责任、补充赔偿责任。

然而，司法解释在具体执行过程中，依然存在不同的认识理解，由此产生大量的司法判例，引发注册会计师行业的诉讼大爆炸，“深口袋”理论被大量司法引用，专家学者争论不休。

尽管存在大量的会计师事务所出具验资报告而涉诉的司法案例，会计师事务所败诉而承担赔偿责任的故事数量众多，会计师事务所不需要承担赔偿责任的故事也相当普遍。

审计云从1.5万起诉讼判决中精选的本期案例，关于会计师事务所出具验资报告而被迫应诉的曲折故事，既是民事诉讼案件司法审判活动的完整演绎，也是对法释〔2007〕12号司法解释的全面司法理解，和不同适用。

18年前出具的一份验资报告，历经基层法院一审、中院二审、高院再审、检察机关抗诉，从起诉答辩、财产保全到国家赔偿各种诉求表达，会计师事务所的侵权责任由连带责任、补充责任到无责任，堪称教科书般的判决案例参考资料。

本期案例涉及到的8份民事判决书完整资料详见《案例汇编---2020CV3：侵权责任》第223页至229页、第247页至第255页，同时增补4份相关司法文书。

 

一、公司合并

1992年6月，成都市金堂县交通局作为国有法人股东，出资1,500万元，独家发起设立成都市金堂路桥工程公司，主要从事公路桥梁设计施工,房屋建筑及室内装修，系国有独资施工企业。

而本案例涉及的另一家公司，系成都市建海工程发展公司，1996年12月由多名自然人共同筹资设立，注册资金518万元，系纯粹的民营施工企业。此后，建海公司更名为成都友鑫商贸中心，主要经营范围包括房屋租赁及停车场服务（为避免混淆，下文统一简称为建海公司）。

这两家貌似毫无关联、所有权性质完全不同的房地产施工企业，在2001年3月开始玩起了“企业合并”游戏。

金堂路桥和建海公司为了优势互补，扩大企业市场竞争能力，从2001年3月开始磋商并达成了联合行动的意向性协定。

根据司法文书披露的事实经过，双方的合并过程概要归纳如下：

1、取得主管部门批复

金堂路桥向主管部门金堂县交通局提交《关于兼并成都建海工程发展公司增加注册资金的请示》并经批复同意后，2001年4月6日与建海公司签订了《兼并协议书》。

《兼并协议书》约定：金堂路桥（甲方）兼并建海公司（乙方），乙方的净资产经评估机构评估后注入甲方，甲方负责在工商部门办理增资注册手续；兼并后，乙方营业执照注销，双方均可以金堂路桥公司名义对外承揽工程。

2、被兼并方资产评估

按照当时的国有资产评估管理规定及工商登记制度，国有企业吸收合并民营公司，涉及到产权性质变更，必须进行资产评估。

嗣后，建海公司委托（审计云提示：注意是乙方委托评估机构，而不是国有主体的吸收合并方委托）四川信德资产评估事务所对其公司净资产进行评估。

4月20日，信德评估事务所出具了《资产评估报告书》，建海公司的净资产评估结果为1,634万元。

同日，金堂路桥出具《资产评估结果确认书》，同意该评估报告的评估结果。

3、变更验资

取得评估报告的当日，金堂路桥即委托四川蜀威会计师事务所有限公司为其公司办理增资事宜，双方签订《验资业务约定书》。

金堂路桥向蜀威事务所出具《承诺书》，保证其提供的资料及内容不含虚假成份，同时致函蜀威事务所，特别要求不再对该公司成立时的注册资本1,500万元进行验证。

4月22日，金堂路桥经办人张中彬在金堂路桥兼并建海公司资产、负债接收清单上签字确认接收（资产移交？）。

存放于建海公司的存货、固定资产等实物，蜀威事务所的会计师陈克永、沈伶俐及金堂路桥张中彬在《实物查验表》上签字，但无建海公司人员签字确认（实物现场查验？）。

第二天4月23日，建海公司向蜀威事务所出具《资产转移保证书》：声明其评估后公司净资产1,634万元已于4月22日转移至金堂路桥作为增资，并保证不抽回。

4月24日，金堂路桥向蜀威事务所出具《资产转移确认书》：确认被兼并方建海公司经信德评估事务所评估认定后的全部资产，已全部转移到金堂路桥。

2001年4月26日，蜀威事务所出具《验资报告》，验资意见为：截止2001年4月26日止，建海公司净资产1,634万元已经转移到金堂路桥，此净资产作为该公司注册资本。

4、资质升级

4月30日，金堂路桥向成都市工商局金堂分局提交变更申请，申请将原公司注册资金由1,500万元变更为3,134万元。

2001年8月30日，金堂县交通局对建海公司作出《关于兼并扩资情况说明》，载明：此次兼并的目的和双方签订的《兼并协议书》，只是为了达到建设部门对贰级企业资质就位要求，待资质就位工作完成后，双方企业的原有资产、原有体制、隶属关系一律不变。

2002年9月30日，四川省建设厅向金堂路桥颁发了公路工程施工总承包二级《资质证书》。

由此，金堂路桥由公路工程施工总承包叁级资质升格为贰级，而取得贰级资质的法定条件之一是注册资金在3000万以上。

一切，似乎都按程序履行着。

 

二、民间借贷纠纷

金堂路桥取得贰级施工资质后，2003年6月承建了南蓬公路建设公司（甲方）发包的省道204线D合同段改造工程。

在公路施工过程中，因购买材料和支付民工工资存在资金短缺，金堂路桥副经理兼项目经理何鑫垚先后向唐春林借款71.114万元。

此后，唐春林多次催还借款未果，遂于2005年2月提起诉讼。南充市中院于2006年10月作出第51号判决书，判令何鑫垚偿还唐春林借款71.114万元及相应利息，金堂路桥对何鑫垚的还款义务承担连带清偿责任。

2006年10月23日判决生效后，唐春林依法申请执行。执行法院根据兼并协议查封了建海公司的不动产。

建海公司提出执行异议后，公司十二位股东又以建海公司法定代表人付京、金堂路桥为共同被告，以建海公司为第三人，向成都中院提起了公司董事、监事、经理损害公司利益之诉。

10月31日，成都中院作出（2006）成民初字第781号民事判决书，确认兼并协议虽未实施，但违反国家法律、行政法规的强制性规定，应属无效。判决将建海公司的资产从金堂路桥的注册资本中剔除。

在该案件后期的执行中，2008年5月金堂路桥向唐春林支付借款本金40万元，再无其他支付能力，执行法院以金堂路桥无可供执行财产为由，终结该民间借贷纠纷案件的执行。

至2010年9月，金堂路桥已处于停业状态，营业执照被吊销，但未注销营业执照。

 

三、状告事务所

原本想放高利贷的唐春林，当年借出去的71万资金，眼看着本金无法全部收回，高息无从收到，显然不会就此甘心……

他想到了为金堂路桥出具验资报告的四川蜀威会计师事务所。

2010年4月，唐春林将金堂路桥、建海公司、蜀威事务所起诉至南部县法院，认为蜀威事务所因虚假验资致使其资金损失，要求三被告对其资金损失相互承担连带赔偿责任。

为确保自己的资金损失能够得到赔付，唐春林在递交起诉状的同时，4月27日向南部县人民法院申请诉前财产保全。南部县法院于当日裁定保全了蜀威事务所银行帐户内的50万元存款。

四川蜀威会计师事务所，没想到在10年之后为一份验资报告当上了被告，并且50万元存款被冻结，从此陷入了漫长而波折的诉讼之路。

在审理该起虚假验资纠纷案件中，南部县法院认为：

金堂路桥与建海公司在企业经营范围的公路建设业务上具有同一性，兼并后双方均可以金堂路桥公司名义对外承揽工程。

兼并协议书从表面形式上看符合公司合并的有关规定，但是协议第六、七条“被兼并后的建海公司依旧享有人、财、物管理上的自主权和独自对外实施合同并承担责任的企业经营权”的约定，显现出两公司兼并之实质上的虚假性。

诸多证据证实，金堂路桥兼并建海公司及其净资产根本不存在，兼并协议书只是两公司共同以合法形式掩盖其非法目的—虚增注册资本以提高企业资质等级，从而扩大承揽工程范围，获取不法利益而故意签订的协议。

成都中院已生效的判决，已确认该兼并协议无效。两公司紧密配合地出具保证书和确认书，虚构资产已转移的事实，为虚假验资报告的出台创设了有利条件，其行为已构成共同侵权。

蜀威会计师事务所作为法定的验资机构应当熟悉企业吸收合并，变更注册资本的验资业务，并在执行中必须遵守法律法规。

根据《公司法》第一百八十四条第三款、第十七条第（四）项、《公司注册资本登记管理暂行规定》的规定，蜀威会计师事务所在接受金堂路桥公司验资委托时，本应依法首先审查有无公司兼并公告和债务清偿或债务担保证明，如不具备此前提条件，则不得兼并，当然也不存在兼并之验资行为。

但蜀威会计师事务所无视法律规定仍接受验资委托，并在验资报告中载明“未考虑债权债务的清偿问题”，表明蜀威会计师事务所违反上述法律和行政规章的主观故意。

《独立审计实务公告第1号—验资》规定，对于投资者投入的资本，注册会计师应按其不同的出资方式，分别采取下列方法验证：

以货币资金投入的，应在被审验单位开户银行出具的收款凭证及银行对帐单等的基础上审验出资者的实际出资金额；

以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物投入的，注册会计师应清点实物，验证其财产权归属；

以出资者的债权转增实收资本及因合并增加实收资本的，应按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。

对于以实物、土地使用权出资的，应当依法办理财产转移手续。注册会计师应当在实施必要的审验程序，获取充分、适当的审验证据后，以经过核实的审验证据为依据，形成审验意见，出具审计报告。

《中国注册会计师执业规范指南第3号—验资（试行）》对以土地使用权出资的，要求审验是否经过土地管理部门批准转让；

对因合并而变更注册资本的取证，要求注册会计师应获取董事会股东会所作决议、合并协议、债务清偿报告或债务担保证明、增加注册资本和实收资本的原始单证、法律法规规定的资料等验资证据。

对因合并而变更注册资本和实收资本的审验，《规范指南》还规定了特殊审验程序，要求注册会计师按照会计报表审计的基本要求，在分别核实、审验各合并方合并时的资产、负债和净资产的基础上，确定被审验单位合并完成时的净资产是否正确；各合并方是否对合并前的债务进行清偿或作出担保，债务的清偿或担保是否得到债权人的确认。

接下来，法官依据上述注册会计师执业准则的规定，开始详细释明该如何执行验资程序，堪称课堂教学的现实案例。

结合建海公司经过评估资产的分类状况，其所有权要转归金堂路桥并作为其注册资本金，则必须依法履行不同的法定程序后，才能产生变更财产权利的法律后果。

一、建海公司的现金和存款合计37万元。

作为货币资金，必须存入和划转入金堂路桥开户银行的帐户后，才能作为其变更增加的注册资金，由此应有金堂路桥开户银行出具的加盖有收讫或转讫章并明确为投资款用途的银行回单及对帐单，还应有被审验单位出具的收款收据，以证明投入有增资货币资金的真实性。

二、应收帐款和其他应收款合计661万元，属于出资者建海公司的债权。

以债权转增为金堂路桥公司注册实收资本，依照合同法关于权利转让的规定，原债权人应向其债务人发出通知，告之其债权已转移归吸收合并方金堂路桥所有，否则，该转让对债务人不发生效力。

由此，应产生有相应债权转让通知书，成为注册会计师验证该债权价值的审验证据。

三、流动资产中的存货、固定资产合计642万元，属于转增注册资本的实物资产。

由此应有证明投入实物资产的建海公司造具的实物出资清单及向金堂路桥移交实物资产的交接清册，且注册会计师应到交付实地观察和监盘实物，查验实物是否与清单相符，实物清单是否与注册资本实收情况明细表一致。

四、对于270万元的无形资产土地使用权。

从权利角度讲它是无形的，但从物质形态上讲，它却是实实在在存在的不动资产，可供权利人占有、使用、收益和依法处分。因此，它也应一并予以交付，即对土地的占有和控制的转移。

只有实际交付了土地，土地使用权出资的价值才能得以实现，但应经过土地管理部门的批准，并办理权属变更登记。

蜀威会计师事务所在诉讼中未举出兼并公告、债务清偿报告或债务担保证明等验资证据，其出具的验资报告表明未考虑债权债务清偿问题，由此证实蜀威事务所不仅违反《公司法》强制性规定，而且明确违反了《规范指南》规定的特殊审验程序。

在一般审验程序方面，注册会计师也未能举出证明投入货币资金的银行单证和金堂路桥的收款收据，证明建海公司债权转移而具有转增资本价值的债权转让通知书，证明占有和控制土地不动产的移转交接手续及土地管理部门批准转让文件等验资证据。

蜀威事务所当庭所举的三卷验资报告工作底稿中，

1、固定资产与存货等实物资产出资清单仅盖有金堂路桥公章，而无建海公司的盖章或签名；

2、实物查验表载明实物存放单位建海公司，其上仅有会计师陈克永、沈伶俐和金堂路桥法定代表人张中彬签名，而无建海公司实物负责人或保管员签名；

3、“新增注册资本实收情况明细表”上，货币、实物、无形资产栏未填任何数据，无法与实物出资清单查验是否一致。

因此，该项举证不能证明金堂路桥已经接收到建海公司的实物资产。

至于建海公司、金堂路桥分别出具的资产转移保证书、确认书，从证据形式上讲，是真实存在的，但其内容是虚构的，此已为成都中院的生效判决所证实。

诚然，会计界和审计界对“真实性”内涵的理解，强调的是“程序的真实”、“过程的真实”。

但法律界对“真实性”内涵的理解，强调的是“内容的真实”、“结果的真实”，只要报告的结论与实际不符，就应定性为虚假报告。

本案中，无论是一般程序或特殊程序，蜀威事务所都严重违反了《实务公告》和《规范指南》的规定。因此，对其辩解的“验资报告在法律上和程序上是真实的，验资行为没有任何差错，不应承担民事责任”之诉讼理由，与事实不符，本院不予采纳。

作为验资依据之一的《兼并协议书》，其条款约定的核心内容前后明显矛盾，且又无公司兼并公告，本应引起蜀威会计师事务所高度注意，并认真依照《注册会计师法》和《公司法》相关强制性规定进行审查，指明委托人对重要事项的处理与国家有关规定相抵触。

但蜀威会计师事务所未依法处置，违背特殊审验程序规定而同意委托方提出的不对其公司兼并前资本进行验证之特别要求。

审验中，在对建海公司债权债务及往来帐款询证函无一回函验证的情况下，与金堂路桥商定由其公司对该债权债务予以确认并承担所产生的经济及法律责任，蜀威会计师事务所即出具报告。

根据上列事实，结合会计师陈克永为金堂路桥编制固定资产出资清单、存货出资清单，陈克永、张中彬二人在库存现金盘点表上签字，以及陈克永、沈伶俐与张忠彬三人共同在实物查验表上签名等情况，可以认定金堂路桥、友鑫商贸中心与蜀威会计师事务所已构成恶意串通，其共同行为与产生虚假验资报告具有明显的因果关系。

唐春林基于对金堂路桥二级资质的信赖与其发生借贷关系，依法应受到法律保护。其合法权益虽经人民法院裁判确认但未能得到全部保护，在其遭受重大经济损失的情况下，依法提起民事侵权赔偿之诉，请求判令共同侵权人金堂路桥、友鑫商贸中心、蜀威会计师事务所承担连带赔偿责任，应予以支持。

鉴于金堂路桥已无可供执行的财产而被人民法院终结执行程序，已无法对外承担民事责任，所以友鑫商贸中心和蜀威会计师事务所应是连带赔偿责任的主体。

唐春林借款68.3万元本息，金堂路桥已偿还了40万元，因此，友鑫商贸中心和蜀威会计师事务所应当赔偿原告唐春林本金损失28.3万元，并分段计算利息。

2011年8月11日，南部县法院作出（2010）南民初字第1438号民事判决书，判决：

一、由成都市友鑫商贸中心、四川蜀威会计师事务所有限公司共同赔偿原告唐春林本金损失28.3万元及资金利息损失（其中利息损失分三个阶段计算）。

二、成都市友鑫商贸中心与四川蜀威会计师事务所有限公司对上列款项互负连带赔偿责任。

三、驳回原告唐春林的其他诉讼请求。

南部县法院的民事判决书，从法律规定、案件证据、审计准则及执业规范要求、会计师事务所的证据瑕疵、验资工作底稿中的诸多问题、注册会计师执业过程中的“故意”心态、所造成侵权后果的逻辑与因果关系……很详实，读起来很专业。

对于判令承担连带赔偿责任的四川蜀威会计师事务所而言，他们该如何看待南部县法院洋洋洒洒的长篇大论呢？

案例很曲折，第一节课结束，精彩待续。