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新收入准则|在某一时段内履行履约义务(上)

林一墨 / 2021-10-18
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  • 新收入准则
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    - 01 -

    从本篇开始,我们进入“五步法”模型最后一步的学习:在履行履约义务时确认收入

    在这一步之前,我们已经识别出了合同中一共有哪些履约义务,并且为这些履约义务分配了价格。

    这一步,我们要做的就是,判断这些履约义务何时完成,然后在履约义务完成时(即客户取得相关商品控制权时)确认收入。

    文章分为上、下两篇。本篇先来谈谈在某一段时间内履行履约义务,需要满足哪些条件。

    篇先来谈谈在某一段时间内履行履约义务,需要满足哪些条件

     

    - 02 -

    控制权观替代了风险报酬观,是新旧准则的核心区别之一。而“控制权”这个词,在新收入准则中出现的频率也颇高。

    那么,什么是“控制权”?

    控制权的定义:取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益,也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

    实际上,这段定义并不难理解,核心就是两个词:

    主导使用,从中获益

    需要注意的是,在判断控制权是否发生转移时,应当更多的站在客户的角度进行分析,而不是从企业自身的角度出发。

    现在,我们已经大致了解了控制权的观念,在后续的内容中,我们会发现许多准则的条款都是围绕着这一核心观念展开的。

    - 03 -

    企业将商品的控制权转移给客户,该转移可能在某一时段内(即履行履约义务的过程中)发生,也可能在某一时点(即履约义务完成时)发生。

    所以,收入确认在方式上,也就有了对应的两种形式。

    对于不属于在某一时段内履行的履约义务,则应当属于在某一时点履行的履约义务。

    因而,我们学会判断一项交易是否属于在某一时段内履行的履约义务,就能够直接区分出两者了,故先学习这部分内容能够事半功倍。

    - 04 -

    满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行履约义务,相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认:

    条件1:客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

    解读:我们可以将其概况为:边履约边受益。

    例如:包子铺与保洁公司签订了为期一个月的保洁服务,当保洁阿姨完成了当天的保洁后,包子铺立马就干净了。

    这种情况,就属于满足边履约边受益的条件。因而,保洁公司可以在这一个月的时间段内按照履约进度进行收入的确认。

    但,很多时候我们往往无法直观的判断,一项交易是否属于边履约边收益的情况。

    这个时候我们需要利用一个工具来解决这一问题,即:返工测试。

    返工测试:假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务,新企业无需重新执行原企业累计至今已经完成的工作时,表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。

    简单来说,就是一项工作中途换人做了,如果无需从头重新做起,可以继续利用前任已完成的工作,或者只需要付出很少的代价就能接着往下做。

    就表明这项业务通过了返工测试,即:满足了边履约边受益的条件。

    关于返工测试,我们来看一个例子:

    美团运输公司为包子铺提供运输服务,将包子铺的一批包子从A市运送到C市。在途经B市时,由金拱门公司接替美团公司继续提供包子运输服务。

    由于这批包子已经被运达了B市,A市到B市之间的这段路程金拱门公司不需要重新进行运送。这表明在美团公司履约的同时,包子铺取得并消耗了履约所带来的经济利益。

    因此,美团公司提供的服务属于在某一时段内履行的履约义务。

    如果金拱门运输公司需要重新从A市取得这批包子再送往C市,则表示美团公司提供的服务并不满足在某一时段内确认收入的条件。

    我们会发现,上述两个例子中的履约义务都是提供某种服务。实际上这项条件主要针对的就是服务类的业务,而越是常规或经常性的服务就越容易通过返工测试。

     

    条件2:客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

    解读:实际上这一条的核心与上一条是一致的,如果客户控制了所有的在产品,那么客户在企业提供商品或服务时,客户就能获得其利益,即边履约边受益。例如:在客户的土地上建造房屋。

    当然,在建的商品或服务不仅可以是有形的,也可以是无形的。例如:在客户的所在地开发信息技术系统。

     

    条件3:企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

    解读:这部分内容是本篇文章的重点,也是我们实务中应用最广泛的一个条件。

    针对这项条件,我提炼出了两个关键词:

    不可替代用途,合格收款权


    ①、什么是不可替代

    最一般的,企业根据某客户的要求,为其专门设计并生产了一套专用设备,由于该设备是定制化产品,企业如果将其销售给其他客户,需要发生重大的改造成本。企业没有理由将设备销售给其他客户,这种情况称之为可行性限制。

    另外,当合同中存在实质性的限制条款,导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途时,该商品满足具有不可替代用途的条件。这种,我们称为合同限制。

    ②、什么是合格收款权

    企业有权收取的该款项,应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价,即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润

    接下来,我们通过下述案例,进一步理解这部分内容。

    - 05 -

    我是案例

    包子铺向吃货公司购买一套定制设备,吃货公司需要按照包子铺提供的图纸制作这套设备。由于是定制设备,吃货公司想要把该设备出售给其他客户,需要发生重大的改造成本。双方约定,在设备制作期间,包子铺单方面解约,需向吃货公司支付相应的赔偿,且建造中的设备归吃货公司所有。

    关于赔偿的金额,我们分下面几种情形讨论:

    1、无论何时解约,包子铺均要向吃货公司支付相当于合同总价30%的违约金。2、无论何时解约,包子铺均要向吃货公司支付其为该设备投入的全部制造成本。3、无论何时解约,包子铺除了要向吃货公司支付其为该设备投入的全部制造成本外,还需在此基础上额外支付所投入成本金额30%的违约金。

    请停下来思考一下:上述3种情形,吃货公司应该如何确认收入?

    我是解析

    首先,这一案例不满足条件一与条件二的情况,所以我们只要判断是否满足条件三即可。

    无论上述何种情况,吃货公司把该设备出售给其他客户,均需要发生重大的改造成本,满足了不可替代用途这一条件。

    情形1:由于无论何时解约,吃货公司都只能收到合同总价30%的对价。虽然在建造的初期,投入的成本和利润可能能够收回。

    但因为吃货公司,无法在整个合同期间内都具有合格收款权,所以无法满足条件三,故只能在设备完工交付后进行收入的确认。

    情形2:吃货公司看似在整个合同期间都能收回成本了,那么能否满足条件三呢?

    仍然不行,因为仅收回成本是不够的,合格收款权还需要收到的款项中包含合理的利润。

    情形3:无论何时解约,吃货公司均能够收回其投入的成本,30%的赔偿金也足以称得上是合理的利润了。

    所以,在这一情形下,吃货公司才能够按照履约进度在一段内确认收入。

    - 06 -

    还记得我们在开篇提到的,“控制权”的定义么。我们结合“控制权”的定义,从另一个视角来看分析一下这三个条件。

    条件1:客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

    条件2:客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

    这两个条件就差直接把客户取得了控制权写到我们脸上了,而“消耗”则代表着客户能够取得该商品或服务中的经济利益。

    条件3:企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

    产出具有不可替代用途,实际上就导致企业很大程度上无法随意处置该商品,此时商品的控制权更多的是在客户的手上的。

    - 07 -

    熟悉准则的小伙伴会知道,最后一项条件往往是具备兜底性质的条款。

    所以,从减轻判断工作量的角度出发,当我们在判断一项业务是否满足在一段时间内履行履约义务时。

    应先验证是否满足条件一、条件二,再判断是否满足条件三。而不是上来就直接判断是否满足条件三。

    最后,我们通过一张表格,总结一下本文的主要内容

    最后,我们通过一张表格,总结一下本文的主要内容

    以上就是本篇文章的全部内容啦,下一篇,我们将介绍在某一时段内履行履约义务的剩余内容。

    敬请期待!

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