“直接用于”是否缩小解释?契税17号公告要重发?聊聊最近的几个契税文件

最近契税的讨论有点热闹，《契税法》2021年9月1号实施，加上税总最近也发布了几个与契税有关的文件。

《关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）

《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号）

《国家税务总局关于契税服务与征收管理若干事项的公告（征求意见稿）》

 

小编也凑下热闹，聊几个问题：

1、17号公告是不是违反上位法了，要重发吗？

2、《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》中多处出现“直接用于”，是否对纳税人不利的缩小解释？“直接用于”如何破？

3、不能办证的房屋（例如小产权房），无证车位等，买卖能征契税吗？

17号公告需要重发吗？

这是微信群的讨论，小编还和税友打赌了，小编认为不可能重发。

有税友认为，17号公告发布日期： 2021.04.26 ，自2021年1月1日起至2023年12月31日执行。

《契税法》于2021年9月1号实施，《契税暂行条例》应同时废止。

因此17号公告的尴尬之处在于：

1、17号公告在《契税法》实施之前发布，依据的只能是《契税暂行条例》，9月1号之后，随着《契税暂行条例》的废止，17号公告成了无根之水，上位法失效了，下位法自行失效。

2、17号公告是由财政部和税总联合发布的税收优惠政策，根据《契税暂行条例》，财政部可以规定的其他减征、免征契税的项目。但是《契税法》规定需要由国务院规定，并报人大常委会备案。17号公告不合规定。

《契税法》

第六条有下列情形之一的，免征契税：

根据国民经济和社会发展的需要，国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形可以规定免征或者减征契税，报全国人民代表大会常务委员会备案。

3、上位法废除，下位的政策全部要重新制定必须重新发。17号公告，适用于《契税法》之前。契税法实施后，必须根据《契税法》要求，重新发布，或者发文说明其继续有效。

 

小编认为不可能重发，理由：

1、《契税法》是2020年8月发布的，17号公告是2021年4月发布的，在《契税法》发布之后才制定。而且推测，税总起草17号公告与起草《契税法》的人员会有相当重合，不可能没有考虑到法规的衔接问题就规定执行到2023年。

2、虽然17号公告发布时，《契税法》还未生效，但是17公告规定的企业改制重组事项属于《契税法》列举的可规定减免事项，即使在《契税法》生效后也没有违法。

3、17号公告全文没有提及依据《契税暂行条例》。

４、17号公告虽然不是直接由国务院规定，但是其依据的是国务院的文件，落实企业重组的税收优惠政策，可以说，企业重组的契税减免是国务院提出的。财政部和税总只是落实。

国务院关于促进企业兼并重组的意见

国发〔2010〕27号

四、加强对企业兼并重组的引导和政策扶持

（一）落实税收优惠政策。研究完善支持企业兼并重组的财税政策。对企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组收益、土地房屋权属转移等给予税收优惠，具体按照财政部、税务总局《关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）等规定执行。

PS：17号公告是175号的持续执行，落实国务院重组文件。

 

类比一下：《个人所得税法》也规定其他个税减免事项由国务院规定，并报人大常委备案。2021年3月31日国务院常务会议确定进一步支持小微企业、个体工商户和先进制造业的税收优惠政策，4月2号财政部 税务总局发布《2021年第12号关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》，其中规定了个体户的个税减免政策。

 

PS：所以，同样契税法和个税法都是规定了优惠由国务院规定，国务院有文件，财政和税总落地。如果要说文件依据存在一定的瑕疵，因为《契税法》是新法。但是即使从新法的角度来说17号公告，１７号公告并没有违背新法的规定，并且有国务院的文件支撑，应该不至于要重发啦。

当然，不排除税总会发一个文件，批量的确认哪些契税文件仍然有效。但不会针对17号公告单独发文。

“直接用于”是什么意思？

《契税法》规定了免征契税的情况，《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号）明确了免税的具体口径。其中多处提到“限于”+“直接用于”。于是引发许多的疑问。

《契税法》原文是“用于”，而不是“限于”+“直接用于”。

《契税法》

第六条有下列情形之一的，免征契税：

（一）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、军事设施；

（二）非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助；

........

23号公告

（二）享受契税免税优惠的土地、房屋用途具体如下：

1.用于办公的，限于办公室（楼）以及其他直接用于办公的土地、房屋；

2.用于教学的，限于教室（教学楼）以及其他直接用于教学的土地、房屋；

3.用于医疗的，限于门诊部以及其他直接用于医疗的土地、房屋；

4.用于科研的，限于科学试验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋；

5.用于军事设施的，限于直接用于《中华人民共和国军事设施保护法》规定的军事设施的土地、房屋；

6.用于养老的，限于直接用于为老年人提供养护、康复、托管等服务的土地、房屋；

7.用于救助的，限于直接为残疾人、未成年人、生活无着的流浪乞讨人员提供养护、康复、托管等服务的土地、房屋。

（三）纳税人符合减征或者免征契税规定的，应当按照规定进行申报。

一、23号公告是否对《契税法》缩小解释？

《契税法》原文是“用于”，而不是“限于”+“直接用于”。

“用于”包括直接用于，间接用于。按习惯理解，只要不是用于营利性活动或者闲置，就不应排除。

以学校为例，按《契税法》原文可理解为：

“非营利性的学校承受土地、房屋权属用于办公、教学......；”(注意，原文　是顿号）免征契税。

但是23号公告的口径为“限于”+“直接用于”办公、教学......

23号公告是否存在对《契税法》原文的缩小解释，而且是不利于纳税人的缩小解释？是否违背了一般法律解释的原则，作对了不利于纳税人的缩小解释。

二、“直接用于”如何界定呢？

仍以非营利学校为例，除了教学楼外，有大量的配套设施，例如花圃、草地、空地、停车场、饭堂等等。是否属于免税范围呢？如果不免税，那么会产生很多疑问，包括但不限于：

１、A单位承受一块土地，准备用于举办非营利学校，土地性质为教育用地，A单位承受土地时是否免税？学校建成后，花圃、草地、空地、停车场、饭堂等用于是否要补税呢？

２、如果补税，是否空地也按测量面积全额补，不存在教学楼与饭堂等建筑物之间分摊？

３、A单位承受现成的房地产用于举办非营利性学校，购买时是否全额免税？还是先交税，再根据“直接用于”教学的面积退税？还是先全部免税，再补税？

４、在空地上，停车场上，放上两个篮球架子，是否可说用于体育课而免税？在花圃、草地插上“生物园”的牌子，是否可说是用于生物课而免税？.......

５、保安室也属于办公吧？保安也是学校的工作人员。学校自营的饭堂呢，也是饭堂工作人员办公的地方吧？

无证房屋买卖，税局能征契税吗？

众所周知，不动产买卖，税局是通过“先税后证”的方法征管的。

不能办证的房屋（例如小产权房），无证车位等，因为根本不需要办证，所以事实上，一般也征不到税。

但是，征不到税，和不能征税，是两回事。

到底税局能不能征税呢？　　

23号公告明确征税口径为“土地使用权、房屋所有权”的转移，所有权是最完整的物权，不能办证的不动产，其物权是不完整的，不具有法律意义上的所有权。承受这类不动产，其所有权不能转移，买家得到的只是使用权等部分权益，法律并不保护买家的所有权，因为法律上并没有发生“所有权的转移”，因此小编认为不在契税的征税范围内。

《契税法》

第一条在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。

23号公告

一、关于土地、房屋权属转移

（一）征收契税的土地、房屋权属，具体为土地使用权、房屋所有权。

《民法典》

第二百四十条 所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。