[财税探讨] 五洋案赔7.4亿 注册会计师错在哪里

岁末年初，被全国首例债券虚假陈述集体诉讼判决刷屏

其中会计师事务所连带责任近7.4亿

敲响了CPA们的警钟

小编在案例公布前几天正好写了一篇贴子，统计了近9年CPA涉刑案件的数量和判决情况。并认为，《刑法》的修正意味的是执法力度的加强，将一改以往宽松的判决态度。

[财税随聊] 刑法修正 注册会计师的风险在哪？10年发抖吗？

 

本贴对五洋案审计报告的责任进行分析

目录

⊙ 会计师事务所涉案情况摘要

⊙  应收应付“对抵”可行性分析

⊙  不一定导致虚增利润 

⊙  承担连带责任的原因

⊙  案例意义

⊙ 小编乱弹

 

会计师事务所涉案情况摘要

1、大信事务所为五洋建设2012年至2014年年度财务报表出具了审计报告。

2、违反会计准则，将所承接工程项目应收账款和应付账款“对抵”的方式，同时虚减企业应收账款和应付账款，导致2012年至2014年年度虚增净利润。

3、应收账款和应付账款“对抵”的账务处理，大信事务所未获取充分、适当的审计证据。

4、2015年，五洋建设公开发行公司债券，上述审计报告作为发债申报材料，被其募集说明书引用。事务所未追加相应的审计程序。

5、会计师事务所声明：已阅读募集说明书及其摘要，确认募集说明书及其摘要与其出具的报告、意见书不存在矛盾，对发行人在募集说明书及其摘要中引用的报告、意见书的内容无异议，确认募集说明书不致因所引用内容而出现虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并对其真实性、准确性和完整性承担相应的法律责任。

小结：审计报告中，应收款和应付款“对抵”，应收款减少，所以计提坏账准备减少，导致净利润增加，虚增利润导致五洋建设满足了发债条件。

应收应付“对抵”可行性分析

由于法院判决书和《证监会行政处罚决定书》均未详细描述“对抵”的具体往来明细，小编只能根据文字线索结合实务猜想分析。

1、相关当事人辩称：建设施工行业普遍采取工程项目内部承包模式，应收账款和相应应付账款责任主体均为承包人，属于行业惯例，财务“对抵”处理方式是否合法合理超出了当事人的注意能力。

通过施工行业实际施工人突破合同相对性原则与发包方等自行结算的做法已为司法解释及司法实践所认可的相关文件。

“行业惯例”是什么意思？

实质与形式之间，财务处理又该如何？

众所周知，建筑业普遍存在“挂靠”经营的情况，挂靠方即为承包人。

假设大概情况：

五洋建设是被挂靠方，与多个承包人ABC合作，ABC因资质关系，挂靠五洋建设的名义承接建设项目，ABC用五洋建设的名义与发包方签订合同，ABC以五洋建设的名义订购原材料和付人工费等。

应收款X＝五洋建设应收发包方的账款

应付款Y＝五洋建设应付项目各项成本费用

五洋建设看来，X和Y只是挂账，真正的责任人是承包人ABC。

“行业惯例” 债权债务关系都将由ABC承担解决。所以，五洋建设将X和Y对冲，符合行业惯例，并没有虚减应收款和应付款。

 

若上述假设成立，会计师是否能认可“对抵”呢？业务实质与形式不一致时，该如何应对呢？会计上经常说：实质重于形式。能否适用于这种情形？

首先，呈现在会计师面前的是形式：五洋建设签订了承包合同，有应收承包工程款；五洋建设订购了原材料，聘请了人工，有应付款。

这是具备法律意义债权债务关系的。会计师认可该债权债务关系。其次，业务的实质是：债权债务关系归承包人ABC所有，与五洋建设无关。假如会计师认可该业务实质，需要审计证据。

1、证明“对抵”符合商业实质。

账面应收与应付款的债权债务人不是同一人，并且不仅是一笔，而是多笔组成。并且应收工程款与应付材料款的标的物性质、结算方式、到期日肯定都不一致。为何能 “对抵” ，会计师需要证据，证明其中的合作原因，行业惯例，五洋建设在其中的责任、可能承担的风险.......，取得施工行业实际施工人突破合同相对性原则与发包方等自行结算的做法已为司法解释及司法实践所认可的相关文件，证明“对抵”具备合理商业理由和现实基础。

2、证明“对抵” 合法，包括民法和会计处理合法。

五洋建设、相关债权债务人、承包方ABC，多方共同承认，五洋建设已经转移债权债务关系，多方必须签订有效的抵消协议，债权债务归ABC所有，与五洋建设无关，五洋建设也不承担后续责任。

取得上述证据，证明应收应付款的“对抵” 满足金融资产负债抵销、或转移或终止确认的条件。

显然，案例中的会计师在听取了被审计单位的情况介绍后，并未取得上述证据。可以猜想，签订抵销协议比较麻烦，虽然惯例如此，但是白底黑字的签议却未必容易签，所以会计师就算了，认可了。于是，风险就被转移到会计师事务所。

 

《合同法》（1999）

第九十九条当事人互负到期债务，该债务的标的物种类、品质相同的，任何一方可以将自己的债务与对方的债务抵销，但依照法律规定或者按照合同性质不得抵销的除外。

当事人主张抵销的，应当通知对方。通知自到达对方时生效。抵销不得附条件或者附期限。

第一百条当事人互负债务，标的物种类、品质不相同的，经双方协商一致，也可以抵销。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》

金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：

（一）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；

（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。

......此为旧准则规定，新准则更多内容不再复制列示。

不一定导致虚增利润

证监会的处罚认为，应收应付款的 “对抵” ，导致账面应收款减少，所以少提了坏账准备，虚增了2012－2014年净利润。

对此小编有所不解： 

“对抵”未取得充分证据是显然的，会计处理需要有充分的证据，所以会计师在对抵会计处理上犯错误了。

但是应收款的减少，一定导致少提坏账准备吗？

不一定！

并不是所有的应收款都要计提坏账准备！

坏账准备属于会计估计，属于会计师的职业判断，建立在具体业务情况的基础上，比如与ABC是否有挂靠协议，最终由ABC负责兜底。坏账的计提有多种方法，应选择适合的。

年报审计时，五洋建设的经营情况并未恶化。按建筑行业的惯例分析，这些应收款应付款，最终是由承包方ABC承担的，五洋建设只是挂账而已，内部承包协议一般会规定款项收不回承包方是要负责的，这个时候如果承包方偿债能力没有问题，那就不影响坏账计算。

所以即使不 “对抵”，应收账款仍然挂账，但是真实承担收款责任的是承包人ABC，而施工行业实际施工人突破合同相对性原则与发包方等自行结算的做法已为司法解释及司法实践所认可。所以如无其他特殊情况，对应收账款未必需要计提坏账准备。

 

现在五洋已进入破产程序，对于挂靠工程的债权债务认定管理人和法院应该有结论：到底是认五洋建设还是认承包者的。虽然这是后面的证据，但是如果最后认的是承包人或者承包人有连带责任，那在一定程度上说明不提坏账是合理的。

所以，未必影响净利润，未必导致虚增利润。

承担连带责任的原因

1、审计报告与投资者损失存在因果关系。

五洋建设不符合发债条件，以虚假财务数据骗取债券公开发行核准，已构成欺诈发行。投资者基于对记载了虚假财务数据的公开募集文件的信赖买入债券，并因五洋建设未能兑付到期本息产生损失，应认定其损失与五洋建设的虚假信息披露之间存在因果关系。

2、连带还是补充？明知还是过失？该适用哪个文件？

事务所认为，年审并非专为发债审计，不适用《证券法》第173条。这是“过失”责任，该适用补充责任。

法院认为，这是”明知 “财务会计处理与国家有关规定相抵触，适用连带责任。同时适用《证券法》。

《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》

第五条注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：

（二）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；

第六条会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。

《证券法(2014修正)》

第一百七十三条 证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。

案例意义

该案例受重视的原因，是因为其将带来的普遍意义，所释放的执法态度转变信号，是中介机构承担民事责任的真正开端。

从下文可以看出，法院的态度!

本院认为，资本市场的健康发展依托于市场主体的诚信建设，切实而严肃地践行信息披露制度是证券市场健康繁荣的根本保证，也是投资者在充分了解真实情况的基础上自行作出交易判断、承担交易风险的前提。虚假陈述是证券市场的传统痼疾，不仅直接损害投资者的利益，更对公平公开的投资环境造成极大的破坏。让破坏者付出破坏的代价，让装睡的“看门人”不敢装睡，是司法审判对证券市场虚假陈述行为的基本态度。

小编乱弹

小编日常与同行交流时，常反复强调几个观点：

1、审计报告是鉴证报告，是具有法律意义的证明文件。要认识到其性质，不是普普通通的几张纸，报告一旦对外签发，CPA及事务所，就要对其使用情况承担责任！

2、审计报告为何能高收费，是因为其代表的责任！若不是其具有证明作用，谁愿付费。责任与义务对等，既然收了钱，就要付出代价。要么是为此勤勉尽责，付出专业劳动。如果是吃老本，靠签名收钱，那就要准备付出另外一种代价。

3、审计审计，其中的“审”字，是审账，不是抄账！不是被审计单位说什么，就相信什么。否则取得一纸管理当局声明书，就可以出报告了。所以不管被审计单位说什么，CPA必须取得充分资料。既然是经济警察，就要象警察取证那样去取得审计证据。

4、为什么要做底稿？为什么要取得证据？

一来是，做底稿记录审计的过程，就是取证的过程，能让CPA发现真相，获取真实的数据。二来底稿是保护CPA的，一旦出问题，涉事多方会互相甩锅，会把财务数据的责任推给会计师。此时，CPA凭底稿证明已经尽到审计责任，或者至少证明只是过失，并非明知故意。

就如本案，多方当事人都申辩，发现应收账款与应付账款是否存在“对抵”属于会计师基于会计准则作出的专业判断事项，应收账款余额核查属于会计师审计工作事项！

 

结束语：引用《中国财经报》：站在新起点 担当新使命

诚信执业是注册会计师行业发展的灵魂，只有紧紧抓住诚信建设这条主线，才能增进市场和公众对行业的专业倚重和道德信赖。

专业精神是注册会计师行业发展的重要法宝，只有始终坚持走专业化发展道路，才能行久以致远。