案例解析||研发过程中形成的产成品、残次品、下脚料或者中间产品的税会处理及其他

企业在研发过程中，领用的材料会形成下脚料或者中间产品，也可能产生残次品、产成品，此类业务应如何进行会计核算？对企业所得税加计扣除是否有影响？是否会影响研发支出在高新技术企业认定时的费用占比？

案例：某科技企业在2019年的研发活动中，发生研发费用100万元，其中领用材料10万元。材料中的3万元形成了残次品，1万元形成了下脚料，6万元形成了产成品。

2019年末，该公司处置下脚料、残次品、中间体等，收取1.13万元；销售研发形成的产成品9.04万元。

一、会计处理

1、领用材料的会计处理

企业从事研发活动，领用材料，直接计入“研发支出-直接投入费用”。

借：研发支出--直接投入费用--材料 100000

      贷：原材料  100000

2、研发活动形成了残次品、下脚料、中间产品及产成品---会计上如何进行核算？

笔者发现有财务人员将研发过程中形成的产成品等，结转到“库存商品”等科目，并相应冲减了研发支出，这种处理正确么？

这种财务处理方法是错误的。

研发活动不是生产活动，研发活动形成的产成品、残次品、下脚料或者中间产品只是研发活动的附属产物，在财务核算时，不作任何会计处理。

所有的研发支出，在会计处理时，费用化的转入“管理费用-研发支出”；资本化的转入“无形资产”，不分离任何金额至“库存商品”、“固定资产”。

至于对物品的管理，或者办理“零成本”入库，或者通过“辅助账册”进行管理。

3、研发活动形成的残次品、下脚料、中间产品及产成品进行处置，取得收入的会计处理

3.1、处置残次品、下脚料及中间体

借：银行存款  11300

　　贷：营业外收入  10000 

           应交税费 应交增值税（销项税额）1300

3.2、销售产成品

借：银行存款 90400

　　贷：主营业务收入 80000

             应交税费 应交增值税（销项税额）104000

企业处置研发活动形成的产成品、残次品、下脚料或者中间产品，取得收入，只进行收入核算，成本为零。

二、企业所得税加计扣除口径的归集及企业所得税纳税调整

假设该企业2019年度发生的100万元的研发支出，其中80万元符合加计扣除的规定。那该企业2019年度处置的研发活动形成的产成品、残次品、下脚料或者中间产品形成的收入应如何进行所得税纳税调整？

1、企业在归集加计口径研发费用，编制辅助账时，不考虑产成品、残次品、下脚料或者中间产品的形成与处置收入；

2、研发活动形成的残次品、下脚料或者中间产品形成的收入，在企业所得税汇算清缴时，被定义为“特殊收入”，并以收入为基数，在形成收入的年度调整当年加计口径的研发支出金额，不向前追溯，不往后结转冲减，当年度清零。

《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）：

第七条第（二）项 企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

此项调整，是通过填报企业所得税汇算清缴附表《A107012：研发费用加计扣除优惠明细表》实现的，而不是通过会计核算实现。

《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》（2019年修订）的填报说明中明确：《A107012：研发费用加计扣除优惠明细表》第46行“特殊收入部分”：填报纳税人已归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入。

3、研发活动形成的产成品，以形成产成品的材料费用为基数，在形成收入的年度调整当年的加计口径的研发支出金额，不向前追溯，但当年研发支出不足以冲减的，继续向后结转冲减。

《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）：

第二条第（二）项 企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

强调：处置下脚料、残次品及中间试制品时，调整加计扣除金额的基数是处置收入；处置产成品时，调整加计扣除金额的基数是形成产成品的材料费用，而非产成品处置收入。

如图：

三、高新技术企业研发口径辅助账的归集及费用的计算

企业归集高新技术企业认定口径的研发支出辅助账，依据《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》(国科发火〔2016〕195号  )的相关规定进行编制，其研发费用也据此进行计算汇总。

该文件对企业研发过程中形成的产成品、残次品、下脚料或者中间产品进行处置一事，未有任何提及，因此，企业也无需调整。

也就是说，企业对研发过程中形成的产成品、残次品、下脚料或者中间产品进行处置，既不调整高企口径辅助账，也不影响企业在认定高新技术企业时的研发费用占比。