中国会计准则百问(2)

从今天开始，我们讨论具体准则。

首先讨论存货准则。

CAS1-存货

存货准则初看不难，其实要学好、用好它并不容易。

准则第五条规定，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

21.什么是成本？什么是费用？成本与费用之间的关系是什么？

大家熟知的销售费用、管理费用、研发费用、财务费用等，我们称之为“期间费用”，但在英文的财务报告中，也常见“period st”一词。

国际会计准则体系中有一个准则“borrowing st”，CAS17将其译作“借款费用”了。

合适不合适？

我们对于支出、成本、费用、损失等概念并未有明确的定义，对这些概念之间的关系也未进行很好的辨析。

后果其实很严重！

哪些支出该进资产或项目的成本，哪些该直接计入当期损益（费用、损失）。

我们缺乏判断的标准。或者说，傻傻分不清楚

22.发出存货的计价为什么要取消后进先出法？

2019CPA考试教材（以下简称为CPA教材2019）就说了一句：现行会计准则不允许采用后进先出法确定发出存货的成本。

至于为什么，书中一句解释都没有。

财政部会计司编写组编写的会计准则讲解2010（以下简称为会计准则讲解2010），在第二章存货第五节“新旧比较与衔接”中，也只有一句话：新准则规定企业确定发出存货的成本的方法有先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致的。

这种讲解或解释您满意么？

反正我是非常的不满意。

23.存货的跌价准备如何估计才能更正确一些？

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

准则规定，企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

但是，正确估计可变现净值谈何容易？

例如，汉王科技，2010.3.3在A股上的市，当时的主打产品是电子书。上市当年盈利8000万左右，第二年就变脸，巨亏近5亿。

主要原因就是存货跌价准备。苹果的IPAD一出来，它的电子书就大幅贬值了。所以，存货的跌价准备要计提的准确是非常不容易的。因为你很难正确判断竞争对手何时推出竞品，竞品的质量、定价策略、市场渗透速度，等等。

市场也质疑汉王科技2010年存货跌价准备计提的适当性。

还有，发出商品或者客户试用的存货需要计提跌价准备么？

CAS2 – 长期股权投资

CAS2 – 长期股权投资、CAS20-企业合并、CAS33-合并财务报表、CAS40-合营安排，以及CAS41-在其他主体中权益的披露，同时阅读效果会更好。所以，我们计划在以后的公号文中集中讨论这几个准则。

CAS3 – 投资性房地产

投资性房地产准则中比较难理解的是“第四章 转换”中的相关条款。例如，第十六条　自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

24.为什么转换当日公允价值小于账面价值的，其差额要计入当期损益？而转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益？为什么不能统一计入所有者权益或当期损益？

遵循稳健原则？

还是为了想遏制企业的盈余管理？

但这两个理由都是不够充分的。

CPA教材2019中没有解释。

会计准则讲解2010中也没有解释。

我的意见是统一计入所有者权益，因为这是资产的自然增值或贬值，与企业经营基本无关。

CAS4 – 固定资产

固定资产定义不再强调金额，我们认为这是正确的。因为金额的大小是相对的。

对固定资产准则有一个疑问，就是关于折旧额的，准则中说：应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

25.为什么在确定固定资产应计折旧额时，还需要考虑累计的减值准备？

可能的理由是：根据资产减值准则规定，以前计提长期资产的减值，即使以后资产的价值上升，也不能够转回。在这种规定下，固定资产的应计折旧额，考虑减值准备累计金额后，会更接近固定资产的公允价值。

我的观点是：长期资产减值准备不能转回，这不是一个好的规定，应该取消。

先估计固定资产的折旧年限、残值率等，且相对稳定一些；每年年终再进行减值测试，将固定资产原值减去累计折旧额的账面价值与可回收金额之间进行比较，决定是否需要计提减值，以及计提的金额。

还有，固定资产的弃置费用因为时间长，涉及的估计参数比较多，其估计在有些行业的影响较大。

CAS5 – 生物资产

CAS5第二十一条规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。

并且，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

26.为什么生产性生物资产计提折旧，应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额？

这一问的原因同25问。

对生物资产准则的疑问不多，但实务中有关生物资产上市公司的案例可是特别的有趣。

例如，上个世纪的A股上市公司、“世界鳗王”粤金曼（已退市），会计造假实在过分，据网上提供的信息，整个鱼塘即使没有水，也放不下那么多的鳗鱼。

最近的例子，也非常有趣，例如东阿阿胶。

成年种驴也要延迟退休。

再如，雏鹰农牧(002477)2019年3月发布2018年业绩快报时说，2018年公司实现营业总收入39.55亿元，同比减少30.60%;实现净利润-30.41亿元，同比减少6828.95%。

原因是什么？公司是这样解释的，主要是“由于资金紧张，饲料供应不及时，公司生猪养殖死亡率高于预期，致使生猪养殖成本及管理费用高于预期;且第四季度生猪市场受非洲猪瘟影响，销售价格低于预期。综合上述因素，与前次业绩预测相比，减少利润3.91亿元。”

一家上市公司，居然没钱买饲料。

还有獐子岛（002069.SZ），扇贝跑了又回来，或者饿死又复生的把戏经常玩，最终董事长被证监会终身市场禁入。

当然，也有好的，如新希望（000876），2019年以来的股价从7元多一直涨到21元多。

 

新希望的股票，2018年我进进出出过几次，但没等到非洲猪瘟带来的利好就卖了。当然，新希望业绩预告2019年H1利润同比增长60%-71%，主要原因是其他方面的，如受行业供给紧张影响，公司商品代鸡苗、鸭苗，以及生猪价格同比大幅上涨，等等。

“炒股”还是需要运气的，五分技术、三分运气、二分直觉。

扯远了！

至于“公司花了2000元买了两只狗，怎么进行会计处理？”的问题，网上流传还很广，很多财会人员也津津乐道，以显示会计的技术和自己的聪明。

这些同学应该没有正确理解“重要性”原则（质量要求、质量特征）！

为2000元的交易或事项的会计处理而纠结，这样的财会人，格局也太小了吧。这样的会计，也太让其他行业的朋友们看不起了吧。

CAS6 – 无形资产

在资产的分类上，不同课程也有不同的分类，仔细揣摩其实也挺有趣的。

例如，在金融学上，资产被分为Physical asset, alsocalled “tangible” or “real” asset , Financial asset, such as stocks, bonds, notes, mortgages, derivatives, and other financial instruments

无形资产(intangible)归在哪一类呢？

无形资产准则第十八条规定，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备的累计金额。

对此的疑问，同25、26问。故不再作为一个提问了。

关于商誉的讨论，小舟观察公众号已经发布过两篇公号文：

商誉：减值还是摊销？

A股上市公司1.45万亿商誉，可怕么？

感兴趣的朋友可以查阅一下。

还有，企业内部开发支出的资本化条件，基本上由企业自我判断，同一类型企业选择的会计政策差别很大，不利用提高财务报表的可比性。

无形资产的后续计量，不论是减值或是摊销，企业披露的信息太少，也不利用报表使用者做出正确的判断和调整。

CAS7 – 非货币性资产交换

货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

27.为什么长期股权投资不算货币性资产呢？是因为不能以固定或可确定的金额收取（不符合非货币资产的定义）？货币性资产与金融资产划分的标准是什么？交换的资产如果包括属于非货币性资产的金融资产，其确认和计量应遵循何种准则？

28.为什么换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

29.如果公允价值不能可靠确定，但现时价值中的其他价值（如使用价值、重置成本等）能够可靠确定时，怎么选择？

CAS8 – 资产减值

终于可以讨论资产减值准则了。

资产减值准则第二条 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

再看存货准则第十五条 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

30.为什么可变现净值是一种计量基础（属性），而可收回金额不是？

有人会说，可收回金额是一种度量的结果，而非度量的属性或基础。

那公允价值呢？基本准则2006对公允价值的定义就是“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”

这个定义的翻译也有问题的，此处不再展开讨论。

基本准则2014对公允价值的定义作了修改，是进步还是退步，此处也不再展开讨论。

资产减值准则第八条 资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。

不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

实际上，第八条中最棘手的是资产公允价值的估计，现在公允价值计量准则已经出来了，后面的规定就不用这么复杂了，这也说明资产减值准则的修订已经很紧迫。

因为可收回金额的估计，主要是公允价值的估计比较复杂，而处置费用一是相对金额较小，二是估计也相对容易。

用预计的未来现金流量来估计资产的现值的也挺麻烦的。

资产减值准则第十七条 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

31.为什么资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回？

CPA教材2019对此无解释。

会计准则讲解2010是这么说的：考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润。

这两个理由都需要再斟酌。

在UVCA时代，无论是流动资产还是非流动资产，资产价值的波动性都很大，从及时性、重要性角度考虑，定期进行价值重估是非常必要的，甚至是必须的；

并且，谨慎性与中立性、如实（或忠实）反映是相悖的，谨慎是一种态度，不应是原则，会计需要的是公允反映。财务报告越是公允反映，质量就越高。

会计当而已矣！

（未完待续）