山东高法:有真实交易的代开发票不构成虚开增值税专用发票罪

支付开票费开票在刑事司法实践中是非常敏感情节。本文分享山东省高级人民法院经再审程序改判无罪的真实案例。

一、案情简介 

崔志祥、崔宝友与山东沃源新型面料有限公司（以下简称“新型面料公司”）签订了货物运输承揽合同，为新型面料公司提供货物运输服务。崔志祥原在当地地税局开具运输发票提供给新型面料有限公司，开票税率为5.8%。后崔志祥得知郭迎开办的沂源路路通物流有限公司（以下简称“物流公司”）可以以更低的税率开具发票。因此，崔志祥于2010年6月至2011年3月，到物流公司陆续开具了票面金额共计为1,608,270元的运输发票，崔志祥向该公司按4.6%税率交纳开票费，崔志祥将这些运输发票交与新型面料公司用于结算运输费用，新型面料公司用上述发票抵扣了112,578.9元税款。

一审及二审法院均认为，崔志祥在无真实货物交易的情况下，虚开用于抵扣税款的运输发票，虚开税款数额较大，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。

后经山东省高级人民法院再审。再审法院认为虚开用于抵扣税款发票应当是指以骗取抵扣税款为目的，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构罪要件，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。因此，再审法院判决崔志祥无罪。

二、税法分析 

（一）认定虚开增值税专用发票罪的误区：票、货不一致就是虚开？！

在将增值税专用发票规定为犯罪的初期，还没有出现更多复杂的票、货不一致情况。那时，虚开增值税专用发票就是用于在没有实际交易的情况下骗抵国家增值税税款。因此，刑事立法对于虚开增值税专用发票罪的描述简单粗略，仅为“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，……”。又由于当时虚开增值税专用发票泛滥、虚开目的单一，在现在看来，最高法1996年发布的司法解释中对虚开的界定过于严苛：“（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”

一方面社会生活发生了翻天覆地的变化；另一方面限于当时的社会背景，刑事立法和司法解释对虚开的界定简单但严苛。这就导致司法实践中虚开增值税专用发票罪的网拉得过大。如果仅仅根据刑法及司法解释的字面含义，将票、货不一致的情况都认定为虚开增值税专用发票罪，无疑过于机械，也不符合罪责刑相适应的刑法原则。

（二）不具有骗抵增值税税款的目的不构成虚开增值税专用发票罪

从增值税的计税原理看，增值税以各个交易环节中产生的新增价值为基础计算征收。每一环节应纳的增值税为本环节销项发票上载明的增值税税额减去交易对应的进项发票上载明的增值税税额。在这样的计税方式下，增值税专用发票就具备了增值税普通发票所不具有的凭票抵扣增值税税款的功能。

从立法目的看，专门设立虚开增值税专用发票罪，目的也在于打击利用增值税凭票抵扣增值税税款功能，逃避缴纳增值税的违法行为。在这样的立法目的下，如果虽然所开具的增值税专用发票与实际经营情况不符，但主观上并不是为了逃避缴纳增值税，则不在增值税专用发票罪所要制裁的范围内，不应按虚开增值税专用发票罪定罪。

从犯罪理论看，虚开增值税专用发票罪的客体是复杂客体，构成犯罪不止侵犯国家的税收征收管理制度和发票管理制度，更侵犯了国家增值税税款利益。如果没有骗抵国家增值税税款的主观目的，那么虚开增值税专用发票的行为就与虚开普通发票的行为没有实质差别，理应作出与虚开普通发票行为相同的刑事处理，不认定为虚开增值税专用发票罪，否则也违背罪责刑相适应原则。

（三）是否进行了实际经营活动是认定骗抵增值税税款目的关键

如果没有进行任何经营活动，但却有虚开增值税专用发票用于抵扣国家增值税税款的行为并造成国家增值税税款损失，那么恐怕很难认定行为人主观上没有骗抵增值税税款的目的。

然而，在认定是否进行了实际经营活动时，不应作过于机械地理解。实际经营活动的双方不应仅限于与开具、接受发票的主体一致。如本案中，开具、接受发票的主体是沂源某物流公司及山东某新型面料公司，而运输业务的双方主体是崔某某与山东某新型面料公司。虽然主体不完全一致，但不能否认崔某某确实提供了运输服务的事实。在这样的背景下，崔某某以支付开票费的方式让沂源某物流公司开具发票，目的在于用发票结算运输收入，自身没有获取骗抵国家增值税税款的好处，可以认定其没有骗抵国家增值税税款的故意。根据前文的分析，没有骗抵国家增值税税款故意的，不构成虚开增值税专用发票罪。

三、律师点评 

（一）大范围的税收违规问题需通过制度解决

小企业和个体经营者提供服务却不提供发票是目前阶段较为普遍存在是税收不规范问题。这一现象的存在有历史原因也有社会原因。税务机关具有税收征管的职能，这就意味着税务机关一方面负责税款征收、另一方面负责税收管理。相较于管住税收违规，理顺税收关系同样重要。期待税务部门凭借国家的公权力，加快理顺各业务链条上的税负分担机制和合理税负的步伐，在此基础上加强税收合规监控，自上而下地优化我国的税收环境。

（二）纳税人要强化自身的纳税意识以规避风险

依法纳税是公民的义务。企业在经营过程中，难免有税收管理不规范的情况。作为律师，我建议企业要对自己应纳的税款进行科学测算，避免恶意偷逃税的情况出现。在遇到疑难问题无法决策时，可以及时咨询专业人士或者不妨直接向税务机关报告请示。