外贸综合服务企业代办退税政策及案例解析

作者：王文清  叶全华

编者按

近年来，我国外贸综合服务企业作为流通服务代理的一种新型行业发展迅速。它通过创新商业贸易模式，运用互联网与大数据等先进技术，为生产型出口企业提供了一个具有报关报检、物流、退税、结算、信保等在内的综合服务平台，既降低了贸易成本、缓解融资的困难，又有力地促进了我国对外贸易的蓬勃发展，对推动开放型经济驱动新优势发挥了积极的作用。对此，作者以新政后综服企业集中代办生产企业申报增值税出口退税政策分析为切入点，结合新旧政策的变化，研究代办退税流程与增值税会计处理之间的衔接关系，解决纳税人不规范操作而带来的涉税风险问题。

    一、综服企业代办退税的政策分析

自2013年7月24日国务院常务会议“外贸国六条”首次提出外贸综合服务企业（以下简称“综服企业”）的概念以来，国务院以及商务、海关、税务、外汇管理等相关部委陆续出台了一系列支持发展的政策措施，其中《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退（免）税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第13号,以下简称“13号公告”）是首个关于综服企业业务出口退（免）税管理方面的文件，它明确了综服企业的退税条件及办理方式等具体操作方面的规定，但执行4年来，问题也逐渐显现，主要是退税法律责任主体定位有争议、出口骗税风险防控有漏洞、政策规定过于笼统，不利于综服企业开展业务和基层税务机关税收执法有难度等。对此，《商务部 海关总署 税务总局 质检总局 外汇局关于促进外贸综合服务企业健康发展有关工作的通知》（商贸函[2017]759号，以下简称“759号文”）和《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第35号，以下简称“35号公告”）出台新政明确，改由综服企业代生产企业集中申报退税（以下简称“代办退税”），自2017年11月1日起执行。同时，废止了13号公告。新政积极推行综服企业代办退税制度，重点明晰退税主体的法律责任，进一步优化退税流程，不断改善综服企业的发展环境，降低出口企业的经营成本，以拓宽国际市场渠道和对外贸易的便利化。

政策变化的要点如下：

（一）明晰法律责任。新政本着“谁出口、谁退税、谁主责”的原则，由生产企业提供代办退税账户，作为退税主体，承担主体责任。综服企业属于代办服务，需要承担规定的连带责任，对参与骗税的，共同追究其法律责任。

（二）扩大代办范围。新政对生产企业代理范围由原规定的中小型生产企业扩大到生产企业，由自产货物扩大到自产货物和视同自产货物，使生产企业代办退税的受益面进步拓宽。

（三）创新退税模式。新政吸收并创新应用了先征后退税管理模式，以代办退税专用发票为纽带，打破了征税与退税的地域界限，理顺了责任主从关系，顺应外贸综合服务新业态发展，强化征、退税衔接的关系。

（四）退税独立申报。新政将代办退税与自营出口和代理出口申报进行了分离，单独报送《外贸综合服务企业代办退税申报表》，并且在 “业务类型”一栏中不再填写“WMZHFW”字样，改为填写生产企业的自产货物或者视同自产货物。

（五）突破属地管理。一般生产企业应向其所在地主管税务机关申报增值税退（免）税，遵循的是税收属地原则，而新政突破了税收属地管理的模式，由代办的综服企业所在地主管税务机关受理审核并办理退税。

 二、代办退税会计处理的衔接

由于综服企业代办退税模式刚刚起步，多数企业对代办与委托代办退税之间的业务衔接与会计处理较为陌生，理解上持有不同的观点。对此，本文根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会[2016]22号，以下简称“22号文”）和35号公告代办退税政策的有关规定，提出以下参考意见。

（一）会计处理的协调

从代办退税的基本流程看，22号文的会计科目和明细基本可以满足综服企业代办退税会计处理的需要，但在具体核算的内容上需要进行协调。

1.生产企业出口销售额和销项税额的协调问题。新政改变了生产企业计算销项税额的计税基础，直接对出口货物离岸价进行全额计算销项税额，由此带来计算的销项税额如何对应相关会计科目进行核算。根据《增值税暂行条例》（国务院令第691号）第五条规定，纳税人发生应税销售行为，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算收取的增值税额，为销项税额。一般情况下，销项税额对应的是“应收账款”“应收票据”“银行存款”等向销售对应方应收或已收金额类科目。但是，代办退税销项税额并不是向销售对应方收取的，从业务实质看，对应的是代办退税业务往来。因此，笔者认为代办退税的出口业务在会计处理时，应将出口销售额和销项税额分离，分别对应国外客户和综服企业“应收账款”等科目。

2.生产企业销项税额与退税额的差额结转成本协调问题。当生产企业代办退税货物的销项税额与退税额不一致时，许多生产企业对差额税款的处理持有两种观点：一种认为征、退税差额不予退税部分应当作进项税额转出处理。另一种观点认为，生产企业代办退税货物本质上是先征后退税，生产企业已经交了相应的税款，只是按退税率退税，如果差额部分作进项税额转出处理，就会存在重复交税，故只做结转成本不做进项税转出。笔者认同后者观点，征、退税差额不作进项税额转出处理。

3.生产企业出口退税款与销项税额及征退税差额结转成本协调问题。22号文明确，出口企业设置“应收出口退税款”科目，用于核算纳税人出口货物应收取的出口退税款。由此带来销项税额对应的应收账款和征、退税差额结转成本的问题。笔者认为，根据22号文的基本原理，可以通过扩大“出口退税”专栏记录内容来解决，即将其设为“用于记录一般纳税人代办退税出口货物按规定计算的增值税销项税额，一般纳税人出口货物按规定退回的增值税额，一般纳税人代办退税出口货物征退税差额结转成本。”

4.代办退税款往来协调问题。根据22号文，无论是代办退税款还是其他出口退税款，均应通过“应收出口退税款”科目来反映出口退税款的本质。因此，生产企业与综服企业之间代办退税账户的退税款结转，也应当通过“应收出口退税款”科目处理。

5.生产企业出口发票开具协调问题。35号公告明确规定，代办退税增值税专用发票是代办退税的凭证，是否可以替代出口销售凭证带来三个问题。一是是否需要开具出口发票。一种观点认为凭证就是凭证，专司代办退税，出口销售就应当另行开具出口发票。另一种观点认为生产企业委托代办的出口货物实际实行先征后退，应当按内销货物申报纳税，不应当认为是外销收入另行开具出口发票。笔者认为，759号文和35号公告均明确综合服务属于代理出口，与其他代理出口业务的主要区别在于是否代办退税。《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）也明确规定，生产企业出口货物（进料加工复出口货物除外）增值税退（免）税的计税依据应以出口发票上的离岸价为准。因此，同为代理出口，出口企业可以开具出口发票。二是与征管如何协调。在既开具代办退税专用发票又开具出口发票下，纳税申报时，如果两票信息均采集，会出现销售额重复申报，不符合事实。笔者建议仅采集代办退税专用发票信息，但有必要在表外与出口发票信息进行比对。三是代办退税专用发票与出口发票是否可以合二为一。《发票管理办法》明确，发票属于收付款凭证。可见两者同属于凭证，且对销售额均要求按照离岸价开具。因此，笔者认为可以进行合并，即将代办退税专用发票同时赋予出口发票功能，指定其中一个联次作为客户联。但此种处理较为妥当，但应当出台文件明确。

（二）生产企业会计处理

生产企业发生代办退税出口业务后，按规定的销售实现时间，向客户开具出口发票，计算申报销项税额，同时开具代办退税专用发票作为代办退税的凭证。首先，出口后核算销售额和销项税额。按出口销售额，借记“应收账款”“银行存款”等科目（对应外商），贷记“主营业务收入”科目。同时，按代办退税专用发票上注明的税额，借记“应收账款——代办退税销项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。其次，委托代办时核算应退税额和销项税额平移。按规定计算退税款，借记“应收出口退税款（代办退税）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。同时，销项税额平移，借记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，贷记“应收账款——代办退税销项税额”科目。第三，收到综服企业代办转付出口退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款（代办退税）”科目。同时，将该笔出口业务的退税款与代办退税专用发票上注明的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记 “应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。第四，生产企业支付综服企业服务费时，借记“财务费用”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付账款”“银行存款”等科目。

（三）综服企业会计处理

综服企业对代办退税的核算，应参照外贸企业设置“应收出口退税款”科目，下设“代办退税”明细科目。接受委托代办并申报退税时，按应退税额，借记“应收出口退税款（代办退税）”科目，贷记“应付账款（代办退税）”科目；收到代办退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款（代办退税）”科目；将代办退税账户的退税款转付给生产企业时，借记“应付账款（代办退税）”科目，贷记“银行存款”科目。综服企业收到生产企业支付服务费时，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

（四）依法追缴退税款会计处理

经税务机关审核不予退税且尚未退库的，综服企业和生产企业对代办退税相关科目作红字冲销处理；税务机关后续管理发现不符合退税且已经退库的，按规定追缴已退退税款。生产企业主管税务机关向负有主体责任的生产企业追缴，生产企业补缴时作反向处理。综服企业未按规定履行规定职责的，负连带责任需将生产企业未能补缴入库所涉及的税款进行补缴时，借记“应付账款——代办退税（追缴）”科目，贷记“银行存款”科目；待确认无法向生产企业追回时，借记“营业外支出”科目，贷记“应付账款——代办退税（追缴）”科目。同时，企业所得税税前扣除问题按现行规定处理。

    三、案例分析

例：A公司为一家已备案的一般纳税人综服企业，主要从事自营出口、代理出口及外贸综合服务业务。B公司为增值税一般纳税人生产企业，主要生产经营各类皮箱及皮包，并已办理出口退（免）税备案，符合委托代办退税的条件。2017年11月，B公司与美国客户签订出口销售合同，并与A公司签订代办退税委托合同。2017年12月，B公司委托A公司代办报关出口箱包（适用税率17%，退税率15％）一批至美国，折合FOB价人民币30万元。当月，购进原材料80万元（取得增值税专用发票，注明税额13.6万元），并已认证抵扣。同时，销售箱包发生国内销售收入70万元（不含增值税），发生出口销售额30万元（已换算为人民币金额），并将“代办退税”字样增值税专用发票转至A公司用于申报代办退税，其中发生各项代办手续费价税合计2万元另行结算，没有发生其他业务。同时，按规定向主管税务机关办理了代办退税备案备查手续，提供了代办退税账户。

（一）B公司委托代办退税计算及会计核算

1.12月8日，购进箱包原材料80万元，已认证抵扣进项税额，货款已通过银行支付。已知上期进项留抵税额为0。

借：原材料  80万元

    应交税费—应交增值税（进项税额）  13.6万元

      贷：银行存款  93.6万元

2.12月15日，内销箱包实现销售收入70万元，并通过银行结清货款。

借：银行存款  81.9万元

      贷：主营业务收入—内销收入  70万元

          应交税费—应交增值税（销项税额）  11.9万元

3.12月20日，委托A公司代办报关出口后，开具出口发票30万元，并尚未收汇。

借：应收账款—美国客户  30万元

      贷：主营业务收入—外销收入  30万

同时，开具“代办退税”字样增值税专用发票30万元。

借：应收账款—代办退税销项税额（A公司）  5.1万元

      贷：应交税费—应交增值税（销项税额）  5.1万元

注意：出口货物离岸价以人民币以外的货币结算的，其人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价，本案例为便于计算未计设定外币结算环节。

4.12月20日，B公司将代办退税专用发票和相关备案资料转交至A公司。

借：应收出口退税款（代办退税—A公司）  4.5万元

      贷：应交税费—应交增值税（出口退税）  4.5万元

同时，代办退税销项税额平移。

借：应交税费—应交增值税（出口退税）  5.1万元

      贷：应收账款—代办退税销项税额（A公司）  5.1万元

5.月未，转出未交增值税。

当期应纳增值税税额＝11.9＋5.1－13.6＋0＝3.4万元

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）  3.4万元

      贷：应交税费—未交增值税  3.4万元

6.2018年1月纳税申报期内申报缴纳增值税。

借：应交税费—应交增值税（已交税金）  3.4万元

      贷：银行存款  3.4万元

7.2018年1月8日，收到A公司转付的出口退税款。

借：银行存款  4.5万元

      贷：应收出口退税款（代办退税—A公司）  4.5万元

同时，将代办退税销项税额与退税款差额结转成本。

借：主营业务成本  0.6万元

      贷：应交税费—应交增值税（出口退税）  0.6万元

8.支付A公司代办服务费，并取得增值税专用发票。

借：财务费用  1.89万元

    应交税费—应交增值税（进项税额）  0.11万元

      贷：银行存款  2万元

9.收到国外货款。

借：银行存款  30 万元

      贷：应收账款—美国客户  30万元

（二）A公司受托代办退税计算及会计核算

1.12月20日，收到B公司代办退税专用发票及相关备案资料，按规定履行内部风险管控职责，进行真实性审核。

2.12月24日，审核通过后，准确计算应退税额，向主管税务机关报送《外贸综合服务企业代办退税申报表》、代办退税专用发票和其他申报资料，并做好单证备案。

借：应收出口退税款（代办退税—B公司）  4.5万元

      贷：应付账款（代办退税—B公司）  4.5万元

3.2018年1月5日，收到主管税务机关的代办退税款和税款明细。

借：银行存款  4.5万元

      贷：应收出口退税款（代办退税—B公司）  4.5万元

4.1月8日，将代办退税款转付给B公司。

借：应付账款（代办退税—B公司）  4.5万元

      贷：银行存款  4.5万元

5.收到B公司支付的服务费，并开具增值税专用发票。

借：银行存款  2万元

      贷： 主营业务收入—代办退税服务费  1.89万元

           应交税费—应交增值税（销项税额）  0.11万