视同销售收入与成本产生差额需要调整吗?

企业将自产货物用于业务宣传，根据企业所得税法实施条例第二十五条的规定，应该做视同销售处理。视同销售收入与视同销售成本新旧申报表都明确给出了填列位置，而视同销售收入与视同销售成本之差是否反映、在哪里反映新旧申报表均未明确说明。新版申报表公布以后，这个问题再次引发广泛讨论。本质上这并非填表问题，而是政策理解问题，争议焦点在于：（假定不考虑扣除比例）是应按“会计核算成本”还是按“公允价值”计入可以扣除的业务宣传费?

一直以来，有种观点认为“既然税法视同销售了，就应按视同销售的价格（公允价）计入业务宣传费”。笔者以为这种观点是违背业务逻辑的。该观点是把业务分解为两步，第一步按公允价值销售，第二步将以公允价值计量的货物用于宣传。这种理解忽略了一个问题，既然货物已经“销售”出去，如何再将它用于宣传呢？

假设销售真的实现，销售出去的货物会转换为货币资金或其他经济利益流入企业，这部分经济利益的价值等于货物的公允价值（含增值税），而这时货物已不属于企业，企业如果想达到将“自产货物”用于宣传的效果，就只有再将货物按公允价购入。重新购入后，货物计税成本增加，增加部分等于公允价减去会计核算成本。该业务的实质变为了将外购货物用于宣传，这时应该按货物的公允价确认可以扣除的业务宣传费。

在视同销售情况下，企业所得税法实施条例并没有顺理成章地再拟制一个“视同购入”。视同销售收入减去视同销售成本产生的差额，由于缺少“视同购入”环节，这部分“经济利益”没有实际流出企业，因此不可以增加到自产货物的计税成本中，所以这时应该按会计核算成本计入可扣除的业务宣传费，这才是真正意义上的“将自产货物用于宣传”。

通过上述分析可以得出这样一个结论，无论是视同销售还是真实销售，只实现了“所得”，并没有提高货物的计税成本，提高计税成本的是“购入”。把视同销售的自产货物，当作银行存款一样计入宣传费用，忽略了一个“购入”行为，相当于拿已经不属于自己的货物用于宣传，是不符合逻辑的。无论是自产外购货物还是外购货物，在视同销售时，只考虑视同销售收入与视同销售成本，将二者填写在申报表相应位置即可，其差额不需要在申报表中反映。

发表于2015年1月16日中国税务报