CAS22金融工具的确认和计量 重难点讲解

本来打算放PPT版本，发现字比较小，影响阅读，所以把PPT相关内容摘录出来，凑成今天的内容。

以下是4.18号本号已推送的内容。

这是一个让你怀疑自己中文水平的准则，每个字都认识，但是拼凑在一起却不知道他讲的是什么。今天打算把这个准则拆散了看看，到底说了啥？

新的CAS22到底新在哪里

1、修订金融工具的分类与计量模式

金融资产基于其合同现金流量特征及企业管理该等资产的业务模式分类为：

以摊余成本计量的金融资产

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三大类别

取消了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等原有分类。

说人话就是债务工具你要是只想要利息，你就摊余成本核算，如果你又想要利息，又可能卖掉，那就FVOCI，其余的金融工具就全部在FVTPL中核算。当然你可以把非交易性权益工具指定为FVOCI，但是这玩意进去了就永远出不来了，这个金融工具就告别利润表了，卖掉也只能在权益里面重分类

在金融负债方面，引入了针对自身信用风险变动引起的公允价值变动的特定列报方式。除此之外，金融负债的分类和计量与现行准则保持一致。

说人话就是，金融负债要么FVTPL，要么摊余成本。也有个特例，就是发行人自身信用风险变化导致的公允价值变动计入OCI，而且这个也是进去了就永远出不来了，卖掉了也出不来，只能在权益部分重分类。

2、引入预期信用损失减值模型

修订的CAS22引入预期信用损失模型替代了现行准则中已发生损失模型。

新减值模型将适用于按摊余成本计量或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具、租赁应收款、合同资产，以及特定未提用的贷款承诺和财务担保合同。

新减值模型要求采用三阶段模型，依据自初始确认后信用风险是否发生显著增加，信用损失准备按12个月内预期信用损失或者整个存续期的预期信用损失予以计提。

对于应收款项、合同资产及租赁应收款存在简化方法，允许始终按照整个存续期预期信用损失确认减值准备。

对初始确认时已发生信用减值的金融资产（如，不良债务）则采用不同的方法。

说人话就是，原来的金融工具在发生减值的时候才确认，现在买进来后就要考虑确认。更直观的说法就是要参考以前的坏账准备的确认方式对金融工具进行确认减值，当然只是类比，具体方法存在较大差异。

3、简化嵌入衍生工具的处理

混合合同包含的主合同属于金融资产的，应当将混合合同视为一个整体，基于分类标准进行分类与计量，不再分拆。

如果混合合同包含的主合同属于金融负债或者并非属于新金融工具准则的范围，则与现行准则相同，需要评估嵌入衍生工具是否应当与主合同分拆。

能不分就不分，分不出来就不分。

4、调整非交易性权益工具投资的会计处理

修订的CAS22允许企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益进行处理，但该指定不可撤销，且在处置时不得将原计入其他综合收益的累计公允价值变动额结转计入当期损益。

首先是分类的判断

CAS22中金融资产只存在三种分类，FVOCI，摊余成本，FVTPL

步骤一：是否满足

该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

满足这个的基本上都是债务工具，这段话的意思是合同现金流类似于贷款或普通债券，衍生工具和权益工具基本上在这一步就被毙掉了，直接掉入类别FVTPL。

步骤二：是否满足

企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。

或者

企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

如果满足第一条，分类落入FVOCI，如果满足第二条，分类落入摊余成本。

当然，如果你任性，在第二步你可以把这些直接指定为FVTPL。

至于非交易性权益工具，你也可以很任性的把它指定为FVOCI，当然也得做好心理准备，这个以后处置也不允许转到利润表，只能在权益中重分类，即从OCI转入Retain earning。有勇气做这样指定的都是不差钱，不在乎利润表的主。

金融负债的相关处理与原准则一致，除了将被指定为以公允价值计量且其变动计入损益的负债的自身信用风险变化计入其他综合收益。

准则为什么有如此规定呢？举个例子：

A公司发行1000债券a，计入FVTPL的负债。后期由于A公司经营不善，信用评级下调，a债券在二级市场公允价值变为900，如果没有上述规定，A公司将在利润表确认100的公允价值变动收益，这会导致一个奇怪的现象，就是A公司越差劲，利润表反而越好看的诡异现象。为了避免该现象，准则规定如上，这样由于自身信用风险变化导致的变动计入OCI，且永世不得超生，例如A公司在市场上以900回购债券a，100的OCI也只能转入Retain earning，不能计入利润表。

其次是减值的变更

减值只适用于摊余成本和FVOCI的债务工具，这个判断不完整，但基本不差。

减值判断的时点提前，是预期减值模型，就像坏账准备一样，在没有坏账的情况下按照账龄百分比计提坏账。而且根据CAS22，对于收入准则下形成的合同资产也是类似于现行的坏账准备一样，推荐百分比矩阵计提坏账。

减值分为三个阶段

阶段一：

12个月预期信用损失（第一阶段），适用于自初始确认后信用质量无显著恶化的所有项目。

只要计算未来12个月的预期信用损失，确认利息是按照金融资产账面余额*实际利率，账面余额的概念意味着不需要扣减减值，即所谓的总额法确认利息收入。

阶段二、三：

整个存续期预期信用损失（第二和第三阶段），适用于以单项或组合为基础评估的信用风险显著增加的情形。

这两类需要计算整个存续期的信用损失。但是这两类确认利息收入方式不一样。

针对阶段二，只是信用风险显著增加，并未表明实际发生减值，计算利息和阶段一的方式一致，采用总额法。

针对阶段三，已经发生信用减值，但也得区分，如果是购入或源生的已发生信用减值的，用摊余成本*经信用调整的实际利率。如果是之前没有减值，持有期间发生信用减值，应该用摊余成本*实际利率。这个就是所谓的净额法。

这里肯定有人问这两个实际利率有什么区别？

实际利率是把合同现金流折现的利率。

经信用调整的实际利率是把预期现金流折现的利率，这个考虑了预期信用损失的结果。

这里还要强调一点，信用风险显著增加比较的基点是初始确认时点，而不是信用风险的绝对值。比如A公司买了风险水平为1的债券，资产负债表日风险水平变到5了，这个属于显著增加。而B公司买了风险水平为8的，资产负债表日变到了9，这个可能就属于没有显著增加。这两个就会导致计算信用损失的方式不一样。

最后说一个不怎么看得懂的条文。

对于按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。

这段话的意思就是FVOCI的减值，不影响资产金额，直接调整损益和OCI。因为FVOCI是按照公允价值计量，所以肯定这个金额不会变化，该条准则的分录是借：资产减值损失  贷：其他综合收益。

举例：

20X0年12月15日，某主体购买了一项公允价值为CU1,000的债务工具，该债务工具以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。该工具十年合同期限，利率为5%，实际利率也为5%。初始确认时，主体确定该资产不是所购买或源生的已发生信用减值的资产。

金融资产——FVOCI         1000

现金                     -1000

20X0年12月31日（即报告日），由于市场利率的变化，该债务工具的公允价值下降至CU950。该主体认为信用风险自初始确认后没有显著增加，应按12个月预期信用损失的金额计量预期信用损失，金额为CU30。为简化起见，此处不列示收到利息收入的会计分录。

资产减值损失（损益）            30

其他综合收益                    20

金融资产 ——FVOCI             -50

在报告日，在其他综合收益中的累计损失为CU20，即以12个月预期信用损失代表的累计减值变动（CU30），抵消公允价值变动总额CU50（即CU1,000-CU950）后的金额。

20X1年1月1日，主体决定以当日的公允价值CU950，出售该债务工具。

现金                      950

金融资产 ——FVOCI       -950

损失 （损益）              20

其他综合收益              -20

终止确认以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的资产，并将其他综合收益中的累计金额重分类至损益。

从这个例子可以看出，确认减值的时候就把一部分浮动亏损计入损益表。

还有个就是关于重分类的规定，现在的准则下，只要金融资产本身满足重分类计入的类别的基本要求，随便你，爱怎么重分类怎么重分类，就是可能觉得管理层有点精神分裂。

当然，金融负债不允许重分类。

还还有一个就是居然会出现的公允价值和交易价格不一致的情形，准则规定，如果是FV是第一层次或者第二层次的，这个差异直接计入利润表，如果是第三层次，这个差异需要递延，按照计算FV的某个指标进行摊销。这个准则规定应该不会有什么人用，用的必定脑子有问题。