合同审核与房产税:装修期不是免租期

标题与正文、及正文的叙述之间存在诸多内存冲突或矛盾之处，这正如丰满理想与骨感现实的反差距离，在《折叠的北京》之外，广泛存在着折叠的税收及折叠的其他。

一、合同税务审核：装修期

1、近期较为密集地为尚在建设过程中的某商业综合体项目提供合同税务审核，其与大卖场、影院等重要客户所签订的租赁合同中约定：1、本合同项下的进场日为【】年【】月【】日（甲方有权对该日期进行一次调整）进场装修，届时甲方按约定向乙方交付该商铺。2、若甲方迟延交付商铺，则乙方的装修期和租赁期限相应顺延。……乙方享有【120】天的装修期，自该商铺交付日之次日起算。装修期内乙方需支付装修押金、垃圾清运费、公用事业费（如有）、水电费，除此之外，乙方不需向甲方支付其他费用。

2、依据《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）“对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税”，对此项风险予以提示，并强烈建议其修订装修期条款，将其隐性地概括于合同收费租期之内，以防范被额外课征房产税的风险。

3、就此与客户招商部人员电话沟通，对方对此项修订建议并不认同（换位思考也非常理解，好不容易定稿的文本再重新返工绝对是件令人头疼厌烦崩溃的事情，且对名义甲方实质谈判地位处于乙方的出租方而言，一般也很难取得强势地位的大卖场等承租方的理解与配合）：我原来就在SS公司工作，SS公司的出租合同（在装修期相关约定上）就是这样约定的，一直都是这样操作，也从来没有什么问题。

我说：我们现在讨论的是风险也就是一种损失的可能性，SS公司一直这样做没有风险但不能保证以后永远没有，SS公司永远没有风险也不能代表我们没有风险，税收文件上就是有这样的规定的，我们现在也是从尽量地谨慎的角度出发，既然我们已经知道了这个风险，而且我们也能够通过修改下合同的约定就能规避这个风险，为什么还放任这个风险存在呢？（不同行业有不同的思维模式和思路站位，向豪放派向前冲的招商部销售人士叙述并令对方理解一个谨慎性深入骨髓的婉约财税专业人的思路，也是一件犹如伸手不见五指之黑夜里暗送秋波般困难无效的事情）

4、客户问：我们这边的shoppingmall预定到2018年5月才综合竣工验收备案、才开业，现在租赁合同中体现的装修期均在2018年5月之前即综合竣工之前，这个时间段的装修也须交纳房产税吗？

5、这是个直击CPU的问题：在全部或多数情形下，以外部顾问角色的合同外部审核，基本上是个学习（合同描述事项与合同文本的表面学习、合同牵涉行业与法律政策的深层学习）和思考（提出税收与非税收问题、并加以阅读思考和努力获取答案）的过程，但这个过程基本上是在黑箱、在CPU之中来完成的，而之于客户的显示器输出界面，则是仅以税务专业为站位或本位，以谨慎性来尽力揭示来自于税收政策或税收征管的风险，即使对此项风险的认定，在法理层面自身并不认同。

即：出于虚荣心、突出专业性和强调风险等考虑，CPU中思辨的过程被省略或扭曲了，内心的认知和外观的输出产生了悖离，所见非所得，折叠产生三维，三维增加界面，不同界面针对不同受众，以客户、以风险管理为导向，这也是其合理存在的地方。

二、装修期 PK 免租期：CPU的内部运行

1、什么叫租赁？——装修期是否属于租赁期？

《合同法》第212条：租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。——《城市房地产管理法》第52条：房屋租赁,是指房屋所有权人作为出租人将其房屋出租给承租人使用,由承租人向出租人支付租金的行为?

租赁是租赁物交付给承租人使用（本人使用或转租他人使用）并据此获取收益，由此可推导出：交付时的租赁物应满足承租人基于特定用途的基本使用要求，即使承租人须为满足其特定经营需要而进行了前期装修等准备工作，也应是特定化个性化的（如咖啡馆艺术性的装修等），而这个基本的使用要求，应该就是达到了房屋建设的基本交付要求，至少应满足以下法条的强制性要求：

《建筑法》第61条：建筑工程竣工验收后,方可交付使用,未经验收或者验收不合格的不得交付使用。——《消防法》第10条：必须经公安消防机关进行消防验收,未经验收或者验收不合格的，不得交付使用——《商品房屋租赁管理办法》第6条：有下列情形之一的房屋不得出租：……(二)不符合安全、防灾等工程建设强制性标准的；

其标志就是取得了综合竣工验收备案，否则承租人就无法实现其通过承租来使用和收益的合同目的，最高院《关于审理城镇房屋租赁合同纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2009〕11号）第8条：因下列情形之一,导致租赁房屋无法使用,承租人请求解除合同的,人民法院应予支持:……(三)租赁房屋具有违反法律?行政法规关于房屋使用条件强制性规定情况的?

因此：在取得综合竣工验收备案之前的装修期并不属于租赁期，因其并不满足租赁物的基本使用要求，也不满足法律的系列强制性要求。

2、预约合同：综合竣工验收备案之前的装修期

综合竣工验收备案之前的装修期的系列约定，实际上构成了一个预租，即属于合同法上的预约合同（只是在多数情形下，如客户为文本和叙述上的简便，与本约合同合二为一，在同一租赁合同中记载），此项预租因并无“交付”行为，故并不违反上引《建筑法》等系列强制性条件，合同法及司法实务上，均认定此项并不违反法律?行政法规的强制性规定（合同法司法解释上的“效力性规范”而非“管理性规范）,不具备法定无效要件，故尊重当事人合同意思自治原则，认定此类合同是有效的?

当然，部分省市对商品房预租也进行了适当的条件限制，如《天津市房屋租赁管理规定》第九条：……出租在建房屋的,应当符合国家和本市有关商品房预售的条件?

因此：在取得综合竣工验收备案之前的装修期等相关约定，属于有效的预约合同，即使此时交由承租人进行安装空调、电梯、消防等系列设施及装修，因此项转移占有并不构成租赁合同项下的“交付”行为，并不属于租赁。

3、添附：房屋的共建共有

承租人在综合竣工验收备案之前所投入的系列装修甚至是建造投入，属于法律意义上的“添附”行为，最高院《关于审理城镇房屋租赁合同纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2009〕11号）针对单方或双方违约、是否形成附合等多种情形均做了相关的规定。我们可简化理解为：

对承租人已经形成附合的建造或装修投入，可理解为承租人后续加入了房产的建造活动——在有些租赁合同中，承租方须承担安装空调、电梯、消防等系列设施的投入，即如果没有承租人的后续建造和装修活动，标的物就无法达到消防等专项验收要求，无法综合竣工验收备案，无法达到使用要求——而形成了房产的共同建设并共同所有的状态。

因此：对承租人的建造装修投入将形成房产的共同所有状态，应考虑是否对承租人依其所投入而拥有的形成不动产部分依房产原值来征收房产税，而不应依免租期的税收规定来对出租人征收。当然因承租人并非房产登记上的法律所有人，目前所见到的二个省市的地方性税收文件，对此做出了完全相反的认定。但此是另外一个话题，不作讨论。

4、免租期：权力边界只在租赁期之内

4-1、如前述：（1）租赁只有在房产达到满足合同目的的基本使用要求才具备启动的条件，其外在标志可简化为综合竣工验收备案；（2）在房屋完工前的装修期等约定属于预租合同，即使由承租人占有也不构成租赁合同下的“交付”行为，而属于承租人加入后续建造装修过程。

4-2、免租期的逻辑本义应为在租赁期之中仅是表面看免收租金而矣，即其应限于租期之内，而租赁期开始应该以综合竣工验收备案之后的“交付”行为完成为标志，故免租期与（项目验收备案前的）装修期在法律意义上完全不同，不应适用同一税收政策。

4-3、免租期无限越界，延伸到综合竣工验收备案后的“交付”行为之前，将产生与既有税政的冲突

《关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）：一、……房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。二、房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税。——若将装修期认定为免租期，则将导致对尚处建造过程中的存货类科目“开发成本”来依原值课征房产税的怪异和不合法的结果。

说明：本文限定情形为地产企业合法新建商业地产，对已经竣工验收的既有房产的后续出租与装修，违法建筑或已经建成但未经竣工验收备案房产的出租，并不在本论述范围之内。

三、装修期：显示器的输出结果

即使有以上的论述分析来认定装修期并非免租期，不应要求对此期间依房产原值来缴纳房产税，但最后的输出结果仍然是建议客户修订此项装修期约定，将其无形隐含于建造期间或租赁期间之内，这是学理向现实的妥协：纵使您分析得逻辑严密头头是道，也难抵征管中税务人员拿这个既有的税收文件不分青红皂白地向您头上一套：“补税了，拿钱”，又会是一块税收损失或诸多精力口舌的好挣扎，子曰：君子不立于危墙之下，找个安全的地方做个呆萌的吃瓜群众，围观并默默支持其他纳税企业用自己飞蛾投火式的悲剧与勇士的冲撞行为，推进中国税收法治的进步，然后欣欣然地搭个顺风车。