资金池系列05:集团内部资金池“统借统还”利息支出不受关联企业之间的借款限制

案例概况

南方吉祥集团有限公司（以下简称“吉祥集团”）是增值税一般纳税人，其所属公司（吉祥集团所属各级公司都为独立法人机构）的资金池由吉祥集团资金池统一管理，2016年5月10 日吉祥集团发行20亿元中期票据（注：期限3年期，利率4.75%），2016年6月1日下属公司云南吉祥公司向集团资金池贷款1000万，借款期限1年，9月份支付3个月贷款利息118,750.00元，该公司实收资本450万。问云南吉祥公司支付的利息能否在企业所得税税前扣除？

税务分析

一、政策依据

《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）；

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）；

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）；

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）;

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）；

《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》（国税函[2002]837号）;

《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税字〔2000〕7号 ）；

《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》（国税发〔2002〕13号）；

《国家税务总局关于明确若干营业税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第92号）；

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号 ）。

二、实务分析

（一）“统借统还”资金往来不受关联企业之间的借款

《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税字〔2000〕7号）规定：为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。

统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。

《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》（国税发〔2002〕13号）规定：企业集团或集团内的核心企业（以下简称企业集团）委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税；财务公司承担此项统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。

以上所称企业集团委托企业集团所属财务公司代理统借统还业务，是指企业集团从金融机构取得统借统还贷款后，由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同并分拨借款，按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属企业收取用于归还金融机构借款的利息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构的业务。

《国家税务总局关于明确若干营业税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第92号）第一条规定：企业集团或企业集团中的核心企业以发行债券形式取得资金后，直接或委托企业集团所属财务公司开展统借统还业务时，按不高于债券票面利率水平向企业集团或集团内下属单位收取的利息，按照《财政部 国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税字〔2000〕7号）和《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》（国税发〔2002〕13号）的规定，不征收营业税。

根据以上规定，“统借统还”借款的实质是集团母公司或集团核心企业将从银行借来或发行债券取得的资金转拨给下属企业使用，集团母公司所起的作用仅仅是经手和管理，这种资金关系不能认定为母子公司的关联企业借款。

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

（一）金融企业，为5：1；

（二）其他企业，为2：1。

不难看出， 财税〔2008〕121号文件是新企业所得税法反资本弱化避税条款的配套文件。但是“统借统还”借款的最终资金来源于金融机构、或发行债券而不是集团母公司，且在分拨下属使用过程中集团没有加收利息，这与资本弱化避税中的资金运作完全不同。

因此，“统借统还”借款不属于关联企业之间的借款。

（二）“统借统还”资金利息支出不受关联企业之间的借款限制可在企业所得税全额扣除

《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》（国税函[2002]837号）规定，集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款，因此，对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受《企业所得税税前扣除的办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。

小结：2008年1月1日以前，“统借统还”资金利息支出允许在企业所得税税前全额扣除。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十一条规定：企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

由于国税发[2009]31号文的发文日期晚于财税[2008]121号文，且未提关联债资比例的限制，可以理解为税务总局仍然也认为“统借统还”借款不属于关联企业之间的借款。

小结：2008年1月1日以后，“统借统还”资金利息支出可以在企业所得税税前全额扣除。  

（三）“统借统还”资金通过集团内部资金池结算的利息支出可在企业所得税税前全额扣除

集团内部资金池无论是以资金中心营运，还是以财务公司运营，借款单位的利息支出可在企业所得税税前全额扣除。

需要注意的是：因营改增后利息支出的进项税额不得从销项税额中抵扣，所以，无论以资金中心营运，还是以财务公司运营都不能开具增值税发票，只能凭集团公司的《利息分割单》在企业所得税税前全额扣除。否则，一旦开具增值税发票，就需要缴纳增值税，与统借统还资金利息免征增值税税收优惠的政策相悖。

营改增后统借统还利息收入免征增值税。（注：详情请见【20160330    每日一税】《“营改增”统借统还利息收入免征增值税》）。

三、案例解析

吉祥集团内部资金池无论以资金中心营运，还是以财务公司运营， 利息支出可在企业所得税税前全额扣除。即云南吉祥公司支付的利息可以在企业所得税税前全额扣除。