递延所得税:对子公司、联营企业和合营企业的投资

1.0长期股权投资产生暂时性差异的原因

如果对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资的账面价值与计税基础不一致时，会产生暂时性差异。这些暂时性差异可能在很多不同的情况下产生，例如：

子公司、联营企业和合营企业存在未分配利润；（注）

对联营企业及合营企业的投资计提减值准备。

注：如果母公司与子公司、联营企业和合营企业都是税法上的居民企业，且未来母公司计划通过分红收回投资，由于企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，则这块不会产生暂时性差异。

1.1对长期股权投资确认递延所得税负债的条件

除非同时满足以下两个条件，企业对与子公司、联营企业及合营企业的长期股权投资相关的应纳税暂时性差异应当确认为一项递延所得税负债：

企业能够控制该项暂时性差异转回的时间；且

该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

1.11关于对子公司、合营企业和联营企业投资是否应当确认递延所得税的分析

子公司：在合并报表的情况下，由于母公司能控制子公司，其能够控制与该项投资相关的暂时性差异转回的时间安排。因此，当母公司决定子公司的利润在可预见的未来不予分配时，母公司可以不确认递延所得税负债；如果母公司决定子公司的利润在未来期间按某一比例分配，则可以仅对将来分配的部分对应的长期股权投资余额确认递延所得税。相同的考虑适用于分支机构的投资。

联营企业：按权益法核算时，由于投资者不能控制联营企业，通常也不能决定其股利政策。因此，如果没有协议要求联营企业的利润在可预见的未来不予分配，投资者应确认对联营企业投资相关的应税暂时性差异所产生的递延所得税负债。

合营企业：合营者之间通常存在协议，并通常会涉及利润分配。按权益法核算时，如果合营者能够控制合营企业的股利政策，并且合营企业的利润在可预见的未来不是很可能分配时，不应当确认递延所得税负债；否则应当确认相应的递延所得税负债。

1.2合并财务报表中对长期股权投资的递延所得税计算可能与母公司报表存在差异

按《企业会计准则第2号—长期股权投资》，母公司对子公司的长期股权投资在母公司个别财务报表中应采用成本法核算，投资的账面价值等于投资时实际支付的成本，因此，其账面价值与计税基础一致，不需计算递延所得税。

在编制合并财务报表时，由于子公司的净利润将作为合并财务报表净利润的一部分，假设子公司的税率比母公司的适用税率低，根据税法规定，当子公司分配股利予母公司时，母公司需补缴税率差异部分的所得税，如果子公司尚未宣告现金股利，但在编制合并财务报表时，则应对子公司将要向母公司分配的现金股利部分应补缴的所得税额确认一项递延所得税负债（前提是不符合税法的居民企业之间的股息红利），因此，导致合并财务报表中的暂时性差异将与母公司财务报表中的暂时性差异不一致。

1.3如果管理层意图转让对子公司、联营企业或合营企业的投资，该项投资可以抵减应纳税所得额的成本仅为投资的初始成本。

A公司为一家内资企业，持有B公司20%的股权并采用权益法核算，A公司的所得税率为25%，B公司的所得税率为15%，该项投资的初始投资成本为100。(1)20X0年度，B公司实现浄利润100，未宣告发放股利；(2)20X1年度，A公司董事会作出决议，计划处置该项投资。（A公司和B公司均为公司法下的居民企业）

(1) 20X0年度

权益法调整后长期股权投资账面价值120

计税基础 120

暂时性差异 0

(2) 20X1年度

由于管理层意图转让该项股权投资，而且权益法调整金额均不能作为成本抵减应纳税所得额，因此，其适用税率为25%，A应当按照该税率对原来确认的递延所得税负债进行调整，补计递延所得税费用。

暂时性差异 20

适用税率 25%

递延所得税负债期末余额 5

递延所得税负债期初余额 0

递延所得税费用 5

2.0对长期股权投资确认递延所得税资产的条件

如果同时满足以下条件，企业对与子公司、联营企业及合营企业的长期股权投资相关的可抵扣暂时性差异应当确认为一项递延所得税资产：

暂时性差异在可预见的未来很可能转回；

未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。