Peter说审计(五) 递延所得税
按照财政部2006年2月发布的《企业会计准则第18号——所得税》中的要求，企业所得税核算采用资产负债表债务法，即要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求计算会计的账面价值与税法的计税基础，计算出两者之间的差额，即暂时性差异，进而计算企业的递延所得税。可以说，暂时性差异的计算和类别判定是正确核算所得税的前提。本文将对可能存在暂时性差异情况进行分析。
首先贴个让人挠头的准则条文：
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
对于上述文字可以按照公式思路去理解：
资产的暂时性差异=资产账面-资产计税基数=资产账面-资产未来可抵扣
负债的暂时性差异=负债账面-负债计税基础=负债账面-（负债账面-负债未来可抵扣）=未来可抵扣
对于资产
举个栗子来解释：
固定资产：
例如原值100，税法上按5年折旧，残值0，每年可以抵减应纳税所得额为20；会计上按照10年折旧，残值0，每年计入损益表10。例如第一年末，会计上资产金额为90，税法上资产金额为80，就会产一个暂时性差异。
如何确定这是一个应纳税暂时性差异，还是可抵扣暂时性差异呢？一种理解方式就是现在少缴税了，未来多交税，就是应纳税暂时性差异；现在多交税了，未来少缴税，就是可抵扣暂时性差异。具体到这个例子就是，前几年税法上抵扣的比会计上多，少交税了，未来需要多交税（因为第六年开始，税法上没有折旧了，会计上还有折旧，但是折旧不能税前列支，所以就多交税了），所以就是个应纳税暂时性差异。
同样是固定资产，假设折旧年限会计和税法一致，均为5年，如果当期计提折旧20，计提了减值准备40，因为减值准备在固定资产处置前，税法上不认可，所以第一年末的会计资产金额为40，税法资产金额80，这时候也会产生一个暂时性差异。那这个暂时性差异是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异呢？因为第一年末交税时，应纳税所得额的抵减项比会计上少，所以多交税了，未来就要少缴税，这就是一个可抵扣暂时性差异。
从公式符号看，算出来如果是正数就是应纳税暂时性差异，算出来是负数就是可抵扣暂时性差异。
对于负债
负债端一般不会产生暂时性差异，因为负债端的支付一般不会影响会计利润也不影响应纳税所得额。负债端的暂时性差异一般都是在确认负债的时候导致的，例如会计上确认负债的时候计入了损益表，但是税法上不允许计入应纳税所得额；或者会计上确认负债的时候没有计入损益表，但是税法上计入了应纳税所得额。
同样举个栗子：
预计负债：这个计提的时候计入了会计损益表，但是税法上在实际发生前不允许计入应纳税所得额，暂时性差异的金额=预计负债未来可抵扣金额。参照上面的例子就是：现在多交税了，未来少缴税，可抵扣暂时性差异。
预收账款：收款时并不会计入会计利润，但是分期收款销售在税法上按照合同约定的收款时间确认应纳税所得额，暂时性差异的金额=预收账款未来可抵扣金额。参照上面的例子就是：现在多交税了，未来少缴税，可抵扣暂时性差异。
上述多交税少交税是用税法上的纳税金额与会计利润算出来的纳税金额的比较。
上述多交少交的思路不适用于初始确认会计和税法就不一致的情形，例如自行研发形成的无形资产，初始确认税法是按会计账面150%确认。
下面举例说明常见的暂时性差异
会计上计提坏账准备的方法、比例由企业自行确定，计算企业所得税不得扣除坏账准备；分期收款销售商品收入，税法允许按照合同约定的收款日期分期确认收入而会计可能一次性也可能分期确认收入，而且实质上构成融资性质的要按公允价值计量。
2、交易性金融资产
会计上按公允价值计量，税法按历史成本作为计税基础。
3、可供出售金融资产
会计上按公允价值计量。税法按历史成本作为计税基础。但由于公允价值与账面价值的差额部分计入其他综合收益，故递延所得税计入其他综合收益不计入损益。可供出售金融资产减值准备不得在税前扣除。
4、存货
(1)存货减值准备(含建造合同预计损失准备)不得在税前扣除；
(2)建造合同资产(建造时间超过12个月的飞机、船舶、大型设备、开发产品等)，因会计资本化利息大于税法资本化利息，导致会计基础大于税法基础。会计上一般借款也可以资本化，而税法上专门借款才可以资本化。
5、持有至到期投资
持有至到期投资减值准备不得在税前扣除；一次还本付息的投资，其利息收入的确认时间与计税收入的确认时间不同。税法上：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
6、固定资产
(1)弃置费、残值、固定资产折旧、减值准备等因素导致不同年度的会计折旧与税法折旧不同，从而导致固定资产账面价值与计税基础不同；
(2)《企业会计准则第21号——租赁》中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税基础；由于融资租赁固定资产的初始计量与计税基础不同，导致折旧期间的计税基础与会计基础也不同；
(3)除房屋、建筑物外未使用的固定资产计提的折旧不得在税前扣除；
(4)应当资本化的借款，如果是向非金融部门取得，并且超过了同期同类银行贷款利率，则固定资产的原价大于计税基础；
7、投资性房地产
(1)公允价值计量模式下，账面价值与计税基础产生差异；
(2)成本计量模式下，不同年度会计折旧与税法折旧的差异，导致账面价值与计税基础不同。
8、在建工程
在建工程减值准备不得扣除。
9、无形资产
(1)无形资产减值准备不得在税前扣除；
(2)使用寿命不确定的无形资产不得摊销，但税法可按不少于10年的期限分期扣除；
(3)自行开发无形资产的计税基础按照会计基础的150％确认；
不具有商业实质的，换入资产的初始计量，按照换出资产的账面价值加上相关税费为基础确定，而税法要求按公允价值作为计税基础。
(1)由于债权人原因导致债务不能清偿或不需清偿的部分，应并入所得征税，实际支付时纳税调减；
(2)逾期包装物押金或超过12个月未退还的包装物押金，应并入所得征税，实际支付时纳税调减。
12、预计负债
除另有规定外，预计负债在实际发生时扣除。
13、应付职工薪酬
(1)工资奖金、补贴、津贴、非货币福利、现金结算的股份支付，会计上按权责发生制原则计提，计算所得税时按照实际发放数据实扣除；
(2)提而未缴的社会保险费和住房公积金，在实际支付时据实扣除。
14、广告与宣传费
生产经营过程中发生的广告与宣传费不得超过销售(营业)收入的15％，超过部分无限期结转扣除。
15、职工教育经费
企业每一年度发生的职工教育经费，不得超过工资总额的2.5％；超过部分无限期结转以后年度扣除。
16、弥补亏损
企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。
17、创业投资额所得额抵免
创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满两年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
额外补充一个复杂的：
问：合并报表层面，就已抵销的内部交易未实现损益确认递延所得税时，如果在内部交易中处于买方和卖方地位的两个法人的税率不同，则在计算递延所得税时应使用哪一方的适用税率？
答：使用买方适用的税率计算递延所得税。因为这笔内部交易，在税务视角看来是按照公允价值发生的，卖方需要按照该交易的利润纳税，而买方需要按照该交易的未实现内部利润调整资产金额，该资产未来销售或者折旧的计税基础都是计算了内部利润的金额，而在合并报表中该资产的计税基础是不考虑内部利润的金额，所以该资产需要确认递延所得税，适用买方利率。
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