对"营改增"若干政策的个人理解(二)

营改增后建安企业应重点关注的几个纳税问题

（以下内容仅为个人学习理解，不对之处，请批评指下！）

建筑业，属于人力资源密集型产业，在服务于我国经济快速、健康发展的同时，解决了大量社会就业问题。那么，在国家全面推行营改增税制改革后，对建筑业究竟会产生哪些实质性的影响？税率增加后，建筑行业的实际税负会大幅增加吗？企业购入砂土石料取不到发票抵扣该怎么办？人力资源成本可以抵扣吗？异地提供建筑工程应如何纳税？建筑发票应怎样开具？这一系列的问题受到了社会各届的广泛关注。

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）和《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（2016年第17号，以下简称17号公告）出台后，上述存在的疑惑和问题基本都已迎刃而解，从政策学习的角度，本人尝试进行以下梳理和分析：

一、关注建筑服务的政策背景

在国家税务总局组织的培训学习中，由36号文和17号公告的制定者简要介绍了相关政策的制定及出台前景。大致如下：

由于建筑行业特点鲜明，流动性强，生产周期长，交叉作业和分包作业普遍，为保证建筑业顺利完成税制转换，总局在制定税制改革总体方案时，除适用增值税一般规定以外，还专门结合建筑业特点，从税制设计、征收方式、纳税服务等方面，对其制订了一揽子政策安排和征管措施，并通过36号文件附件2予以明确。

此外，总局还针对建筑企业异地提供建筑服务征管模式的特殊性，专门印发了17号公告，该公告以建筑服务发生地预缴税款，机构所在地纳税申报为基本征管原则，按照纳税人类别、计税方法，分别对纳税人跨县（市、区）提供建筑服务应如何在服务发生地预缴、如何在机构所在地进行纳税申报、开具发票等内容作了细化明确。以便于纳税人执行和税务机关的征收管理。

二、关注建筑税目的概念

36号文件出台后，建筑服务的税目注释基本平移了原营业税的注释内容（国税发[1993]149号），但相关表述更加完善。同时，还新增了一些近年来才出现的建筑服务内容，例如：在“其他建筑服务”中增加“建筑物平移、园林绿化、矿山穿孔、表面附着物剥离和清理”等内容。在“安装服务”中新增了向用户收取的三网和水电气等费用等内容。（详见下表）

财税[2016]36号注释与原营业税注释差异对照表

三、关注纳税方式的选择

为保证建筑业营改增改革平稳过渡，对一般纳税人提供的建筑服务，36号文件中明确了三项可以选择适用简易计税方法计税和分包建筑服务差额扣除的过渡政策。

（一）简易计税政策规定

1、为老项目提供的建筑服务可选择简易计税。36号文件明确，提供建设服务的一般纳税人为建设工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

这里的“建筑工程老项目”是指：

（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

（3）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

个人认为，纳税人要准确的界定何为“老项目”，还应当关注“开工日期”的判定顺序问题。

即：首先应看建筑工程项目是否取得《建筑工程施工许可证》，【注：根据《建筑工程施工许可管理办法》（住建部令第18号）规定，当工程投资额在30万元以下或者建筑面积在300平方米以下的建筑工程，可以不申请办理施工许可证。同时，按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程，也无须领取施工许可证。】，当未取得《建筑工程施工许可证》的，应按“建筑工程承包合同”注明的开工日期确认；其次，要看《建筑工程施工许可证》上是否注明开工日期，如已注明，则按注明的日期判定，如未注明，就应当按照“建筑工程承包合同”注明的开工日期进行判定。但在实务操作中，可能还存在纳税人既未取得《建筑工程施工许可证》，又未签订“建筑工程承包合同”的情况，对于该类情况，能否以纳税人自行提供其他证据来判定“项目开工日期”，目前36号文件及17号公告均未予以明确。个人理解，在总局或当前省级主管税务机关没有做出进一步明确前，各地主管税务机关均无权自行做出判定，纳税人也可能因此而丧失选择简易计税方法的权利。

2、采取清包工方式的建筑服务可选择简易计税。根据36号文明确：以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

按照现行政策规定，纳税人提供建筑服务的法定税率为11％，而通过对清包工方式的概念界定可以看出，由于施工方不采购建筑工程所需材料或只采购辅助材料，那么就无法取得主要材料的进项税额（或者只能抵扣较少的辅助材料进项税额），而法定税率由原营业税的3％提升至11％，那么按照一般计税方法计税的施工企业，税负就会大幅度增加。因此，为了确保采取清包工的纳税人在营改增后税负不增，总局在制定政策时，专门明确了清包工项目可以选择简易计税的相关规定。

3、采取甲供工程（以下简称：甲供材）方式的建筑服务可选择简易计税。根据36号文明确：甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

其可选择简易计税方式缴纳增值税的原理与上述“清包工”基本一致，在此不再赘述。

4、几点注意事项：

（1）“清包工”与“甲供材”的主要区别是什么？

根据《财政部国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税[2006]114号文）的规定：“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额”。

同时，在《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条规定，“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

个人理解，从上述114号文件看，“清包工”与“甲供材”的主要区分在于，清包工主要指“纳税人以清包工形式提供的装饰劳务”，而营业税条例中，对于甲供材则专门明确为“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）”。因此，从36号文件明确的“政策平移”原则理解，我们仍应以原营业税的解释判定二者的区别。

（2）营改增后，“甲供材”的计税依据发生了较大的变化。从营业税暂行条例确定的营业税判定标准看，其营业额应包括工程所用的原材料、其他物资和动力价款。而36号文则是按照增值税的计税原理，明确甲供材的计税依据为：纳税人为甲供工程提供建筑服务取得的全部价款和价外费用，其中并不包括由发包方自行购买的材料、设备和动力款项。

（3）一般纳税人选择简易计税方法时，应将销售额换算成不含税价格。

（4）目前政策对于清包工和甲供材中施工方自购材料的比例没有限制。这是国家为确保营改增后建筑服务税负不增，而给予建筑施工企业的一项重大利好，即，无论施工方采购了多少材料，只要是购买了材料，哪怕就是取得了一根钉子的发票，都可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

（二）差额扣除政策规定

36号文件明确，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。个人认为，对于该项规定应从以下几方面理解：

1、该规定是对原营业税政策的平移。根据营业税暂行条例第五条规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”，营改增后，为了确保提供建筑服务的纳税人税负不增，36号文件对于原营业税差额扣除政策进行了延续。

2、该规定仅适用于适用简易计税方法的纳税人。包括小规模纳税人和可以选择简易计税方法的一般纳税人。而对于采取一般计税方法的建筑业一般纳税人，则应当通过接受承接分包业务的纳税人开具的增值税专用发票进行抵扣的方式，确认应税销售额，而不再可采取差额扣除的方式。

3、增值税一般纳税人选择简易计税与差额扣除政策必须同时适用。即，只有选择了简易计税方式的一般纳税人建筑企业，才可以适用差额扣除的相关规定（其实，该说法与第2点雷同）。

四、关注纳税地点的问题。

为有效解决跨县（市、区）提供建筑服务如何进行纳税的问题，总局出台了17号公告，在36号文件明确的纳税地点原则上，对于纳税人应当如何预缴增值税和如何申报缴纳增值税作出了具体的明确。个人认为，应当重点从以下几个方面进行理解：

（一）“项目所在地”和“机构所在地”的区别？

17号公告中频繁出现“项目所在地”和“机构所在地”的概念，个人认为，只有充分理解这两个概念，才能更好的理解“预缴税款”和“申报纳税”的区别。

根据36号文件规定，增值税固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；这个条款明确了增值税的属地管理和申报原则，即只要是增值税纳税人，无论你是否独立法人，均应依法向机构所在地申报纳税（财政部、国家税务总局另有规定除外）。而《中华人民共和国营业税暂行条例》第十四条规定：纳税人提供的建筑业劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。从上述两项规定看，增值税与营业税对于提供建筑服务的申报地点规定是存在差异的。

因此，总局在制定政策时，对于建筑项目所在地与施工企业机构所在地分处不同县（市、区）情况的，综合考虑了增值税与营业税的纳税原理，在不影响建筑项目所在地财政利益，又不改变增值税纳税人申报基本规范的前提下，明确了外出经营的建筑业纳税人（不含其他个人）应当先向建筑项目的主管国税机关预缴增值税，然后再按照增值税管理要求向其机构主管国税机关申报纳税。

（二）自然人提供建筑服务如何缴纳增值税？

从增值税对纳税从的分析看，小规模纳税人可以分为企业和个人，而个人是指个体工商户和其他个人。这里的其他个人，就是指自然人。按照我国税务登记有关规定，自然人临时从事生产经营，无需办理税务登记。因此，自然人在提供建筑服务时，由于其没有办理税务登记，也无所谓的机构所在地的概念，可以向建筑工程项目所在地直接申报缴纳增值税。

（三）为什么一般纳税人可以按2％的征收率预缴增值税？

从17号公告明确的预缴公式中，适用一般计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）/（1+11％）*2％；而选择简易计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）/（1+3％）*3％；有很多纳税人无法理解为何一般纳税人可以按2％的征收率预缴税款，而小规模纳税人却需按3％征收率进行预缴。

对于该问题，在总局培训时，已经有了明确，该项政策在制定时，为了确保营改增后一般纳税人税负不增加，总局在制定政策时，充分考虑了纳税人异地预缴时的资金占用问题。因为，一般纳税人在建筑项目所在地预缴的税款，可以在机构所在地纳税申报时予以抵减，而如果预缴税款的征收率确定过高的话，则有可能造成已实际预缴的税额大于应申报的税额，从而进一步增大机构所在地的留抵税额，导致纳税人资金积压，而影响纳税人权益。因此，在综合测算的基础上，总局将一般纳税人异地预缴税款的征收率确定为2％。

并且在此基础上，总局还在36号文件中，明确：一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地主管税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。【注意：目前36号文件仅明确了跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）的操作原则，并未明确跨县（市、区）能否参照执行！】

（四）预缴增值税可以开具发票吗？应当如何抵减预缴税额？

在36号文件和17号公告中，对于纳税人提供异地建筑服务预缴增值税时能否开具发票，均未做出明确规定。据了解，5月1日后，各省的操作方式并不一致，目前，我省（江西省）明确，纳税人在建筑项目所在地预缴税款，暂通过“两业系统”（原地税“建筑业、房地产业管理系统”）开具收款收据。

同时，17号公告第八条第二款明确：纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。即纳税人在向机构所在地申报纳税时，并不是以发票作为抵减税款凭证，而是通过项目所在地预缴税款的完税凭证即可抵扣应纳税额（同时，纳税人在办理纳税申报时还应当向主管国税机关填报《增值税预缴税款表》）。17号公告第九条明确：小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，不能自行开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管国税机关按照取得的全部价款和价外费用申报代开增值税发票。

综上，个人理解，纳税人在异地提供建筑服务并预缴税款时，如果自己可以开具增值税发票的，则应回到机构所在地开具发票，当无法自行开具增值税发票时（包括小规模纳税人企业和个体工商户无法开具增值税专用发票、自然人无法开具增值税专用发票和增值税普通发票的情况），则可由项目所在地主管国税机关代开发票。除上述情况外，均应回机构所在地开具增值税发票。

（五）“差额扣除”与“税额抵减”的区别？

近期，有税务机关和纳税人频繁问题及该问题，说明对“差额扣除”与“税额抵减”的主体界定及概念存在一些模糊。个人对此理解如下：

差额扣除，通常是发生在建筑企业的总包和分包两个纳税主体之间。例如，中铁某局承接了A省1000万元的建设工程项目，又将其分包给我A省的B建筑公司，则中铁某局实行差额扣除时，应当取得B建筑公司开具的发票为合法有效凭证。

税额抵减，通常是指同一纳税主体下发生的异地工程项目之间。例如，中铁某局（机构所在地在C省）承接了A省1000万元的建设工程项目，派出一个项目部到A省进行建设，则该项目部应当向A省主管国税机关预缴税款，当中铁某局向C省国税机关申报纳税时，应当凭借项目部取得的向A省预缴税款的完税凭证作为税额抵减的有效凭证。

五、其他应关注的问题

（一）关注台账管理。为加强管理，17号公告明确了纳税人应建立预缴税款台账的要求，对此，纳税人应高度予以关注，否则可能受到税收征管法的相关处罚。

（二）关注纳税时间的问题。根据36号文件规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；开具发票的，为开具发票的当天。

纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，纳税人应当重点关注以上纳税义务的发生时间，防止因逾期申报产生不必要的损失。

（三）关注分包款的扣除规定。17号公告规定，纳税人按照规定扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

合法有效凭证是指：

（一）从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

（二）从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。

（三）国家税务总局规定的其他凭证。

因此，纳税人在扣除分包款时，应重点关注上述时间及发票要求的规定。