对"营改增"若干政策的个人理解(一)
对于不动产和在建工程抵扣问题的理解
（以下内容仅为个人学习理解，不对之处，请批评指正!）
财税[2016]36号文件（以下简称“办法”）将不动产纳入增值税进项抵扣范围，是本次全面推开营改增的最大亮点之一，个人理解，税务机关和纳税人在处理不动产抵扣业务时，应重点关注以下六个方面的内容：
一是关注不动产的概念和范围。
不动产纳入营改增抵扣范围后，我们需要特别关注政策中涉及的各种概念表述（如:固定资产、不动产、建筑物、构筑物、住房等）。现结合税收政策简单梳理如下：
固定资产：是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。【注意，税法对于固定资产的界定与会计存在很大差异，税法中的固定资产仅指有形动产，不包括不动产。】
不动产：是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。
建筑物：包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建筑物。
构筑物：包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。
自行开发的房地产项目：是指房地产开发企业在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。
二手房：政策中并没有该种提法，但在日常生活中大家通常将自己使用过的住房称为“二手房”。
住房：是指住宅、居民用房。
不动产在建工程：纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
通过上面的概念界定可以看出：不动产概念要大于建筑物，建筑物概念大于房屋，房屋的概念要大于住房。
因此，税法中明确可抵扣“不动产”的范畴是非常广泛的，包括建筑物和构筑物，只要是与纳税人生产经营相关的不动产，理论上都是可以抵扣的。例如，经营场所的厂房、道路、围墙、大门等，但当前对于一些经营场所内的景观设施，例如在厂区内建设的用于美化环境的嬉水池、凉亭等不动产能否抵扣，还需要税务机关政策制定部门进一步明确。同时，从日常税收征管的角度，对于这类不动产具体应如何进行判定，如何有效加强后续监管（例如，对于购进水泥、钢材混用应如果甄别与核算的问题），也有待进一步明确。
二是关注不动产的取得时间。
办法明确，纳税人“取得”不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。同时15号公告规定，纳税人在2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产（会计口径）核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额可以抵扣。因此，纳税人在抵扣不动产和在建工程时，除应注意取得符合规定的增值税扣税凭证外，还应重点关注不动产的实际取得时间和会计核算的具体要求。目前可能会存在争议的问题：
（一）5月1日前已签定不动产转让合同，但未办理产权过户手续，也未开具发票的情况，如果确定取得时间？
（二）不动产在建工程的工期跨越5月1日时点的问题，特别是一些收尾工程，在工程结算时如何确定可抵扣金额？
三是关注不动产的抵扣方法。
办法规定，纳税人取得的不动产可分2年从销项税额中抵扣，第一年抵60％，第二年抵40％，个人理解，此处应关注的内容有三个方面：
首先是抵扣时间，即纳税人取得不动产后，在取得次月就可以申报抵扣60％税款，在取得次月起第13个月可以再抵扣剩余40％的税款；其次，申报抵扣的不动产必须取得符合规定的合法扣税凭证；第三，当不动产改变用途或发生非正常损失时，应按15号公告中明确的方法，将不得抵扣的进项税额作转出处理，或是将后期可抵扣不动产在改变用途的次月按规定计算可新增抵扣的进项税额。
四是关注不得抵扣的若干情况。
在实务操作中，应重点关注一些不得抵扣的情况。具体有以下方面：
（一）纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（二）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。
（三）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。
（四）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。
（五）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
（六）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
（七）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
（八）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
15号公告中，明确了纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账的相关义务，但在实际操作中，应如何具体操作，是否有明确登记台账格式和登记要求，各地税务机关暂时均未明确。个人理解，在没有具体规定出台前，纳税人应当根据15号公告要求，按照不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况，如实进行登记。
同时，目前实施办法和15号公告均未对纳税人存在应设置未设置台账如何处理的问题进行明确，个人理解，在各地税务机关未予明确前，纳税人应按照《税收征收管理法》第60条规定承担相应责任：纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：......（二）未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的。同时，还可能会被认定为《实施办法》第33条规定的“一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的”情形，从而适用“按法定税率征收，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票”的处理原则。
因此，设立台账很重要！
六是关注不适用两年抵扣情形。
15号公告规定，房地产开发企业自行开发的房地产项目、融资租入的不动产、以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用分2年抵扣的规定。应注意从以下三个方面进行理解：
（一）房地产开发企业销售自行开发的房地产项目（工厂购买的厂房和房地产开发公司开发的楼盘，虽然同属于不动产，但在进项税的抵扣上应区别对待。前者属于可以为企业长期创造价值、长期保持原有形态的实物资产；而后者在实质上则属于企业生产出来用于销售的产品，属性不同，对其施行分年抵扣显然不合适，应当一次性抵扣）。
（二）融资租入的不动产（其购置成本已分期支出并分期抵扣，如果再对每期取得的租金进项分两年抵扣，核算会非常复杂，因此可一次性全额抵扣）。
（三）施工现场修建的临时建筑物、构筑物。（为了保证施工正常进行，建筑企业大多需要在施工现场建设一些临时性的简易设施，比如工棚、物料库、现场办公房等。临时设施虽然也属于不动产的范畴，但存续时间短，施工结束后即要拆除清理，其性质与生产过程中的中间投入物更为接近。因此，现行政策对于施工现场的临时设施，允许一次性抵扣进项税。）
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