管理会计的中国实践

《鹖冠子·世贤第十六》载：魏文王问名医扁鹊说：“你们家兄弟三人，都精于医术，到底哪一位医术最好呢？”扁鹊回答说：“大哥最好，二哥次之，我最差。”文王再问：“那么为什么你最出名呢？”扁鹊答说：“我大哥治病，是治病于病情发作之前。由于一般人不知道他事先能铲除病因，所以他的名气无法传出去，只有我们家里的人才知道。我二哥治病，是治病于病情刚刚发作之时。一般人以为他只能治轻微的小病，所以他只在我们的村子里才小有名气。而我治病，是治病于病情严重之时。一般人看见的都是我在经脉上穿针管来放血、在皮肤上敷药等大手术，所以他们以为我的医术最高明，因此名气响遍全国。”

昨日之扁鹊大哥，就是今日之管理会计。

在发达市场经济体，大中型企业在财务、生产、销售部门普遍设置了管理会计岗。以美国为例，90%的会计人员从事的是管理会计工作，他们75%的工作时间用于决策支持。相比之下，中国管理会计的发展远未达到与经济社会发展需求相匹配的程度。

一、历程：转型的阵痛

检视我国近现代会计史，会计标准建设、理论研究和实务操作，主要侧重于向外部信息使用者更好提供解释性的财务会计信息，而对于帮助内部管理人员决策参考的增值性会计信息则较少。1979年，机械工业部组织翻译出版了中国第一部《管理会计》，将西方管理会计理论引入中国。尽管西方理论引入我国的时间较晚，但管理会计实践却早已有之。

在计划经济体制下，以成本为核心的内部责任会计在国营企业中被广泛使用。彼时，企业的生产计划和产品定价由国家统一规定，成本是衡量企业效率的唯一指标。

20世纪70年代末，随着我国经济体制转轨，以成本为核心的内部责任会计已不能满足企业追求效益最大化的要求，衡量业绩由单一的成本指标扩展到效益指标。经济责任制导向的内部责任会计体系在我国企业中被逐渐建立起来，成为当时的主流。

20世纪90年代后，我国正式建立起社会主义市场经济体制。一个充满竞争的新兴市场解构了计划体制下的传统会计世界,重构出一个生产力自由释放、财富源泉充分涌流、资源要素竞相迸发的管理会计新世界。我国企业纷纷投身于这场大变革，不断提高产品质量和技术优势，更有领军者依靠成本性态分析、盈亏临界点与本量利依存关系等管理会计知识来优化企业决策，提高经营效益。

新世纪以来，随着计算机技术的发展和经济全球化浪潮的到来，我国企业逐步重视财务信息中的价值增值潜力，以价值增值为核心的管理会计理念逐渐形成。

环境改变专业，市场驱动创新。随着产能过剩、竞争白热化时代的到来，企业的精准发力，不再仅着眼于主营业务、主营产品，更需要提高管理效率和效果，降低经营成本，激活激励机制，优化资源配置。此时，管理会计不失时机地承担起破解这一转型难题的任务。

从应用现状看，管理会计的探索和尝试，大致可分为三个维度：

一是我国大部分中小型企业，局部运用管理会计方法。根据重庆大学2013年的一份调查报告，抽取的307家样本企业中有61%的中小企业表示曾经运用过管理会计方法。其中，利润成本预测与固定资产投资预测被运用得最多，但涉及价值链分析、作业成本管理、财务精益化等方面则鲜有尝试。中小企业受到业务规模、人员知识结构和管理层重视程度等多方面因素的限制，对管理会计方法的应用停留在浅尝辄止的阶段，内容与范围十分有限。

二是我国部分大型国有企业，先行先试管理会计工具。煤炭能源企业神华集团，在集团层面建立了“预算管理、决策支持、管理分析报告”三合一的管理会计系统，项目层面则借助“业务模型化”厘清了内部产业链，管理人员通过盈利现状分析和场景模拟实现最终的决策支持。青岛啤酒集团，建立了以EVA（经济增加值）为中心的目标管理体系，财务部门除了依据相关会计法规编制对外报表，还要按照EVA的要求编制内部报告。这套管理会计体系，实现了业务流程的事前决策、事中监控和事后评价，使得管理层决策变得更加敏捷和有效。上海宝钢集团，以经营计划为导向、年度预算控制为目标、滚动执行预算为手段，建立了覆盖公司生产、销售、投资、研发环节的全面预算管理体系。同时，上海宝钢集团还特别针对财务管理构建起“集团-财务共享中心-分支机构财务部门”的三角架构，集团通常负责顶层设计、战略管控和效果测评，财务共享中心负责财务信息标准化执行，分支机构财务部门则做好数据托底，为集团战略决策与执行奠定坚实基础。中国南方工业集团,根据自身特点构建了“SRRV”集团化管控模式，这一模式以集团公司发展战略（Strategy）为牵引，以优化配置资源（Resource）为核心，以有效管理风险（Risks）为重点，以持续创造企业价值（Value）为目标，串联起一条贯穿“战略规划—全面预算—运营监控—业绩评价”的管控链条，帮助企业管理风险并创造价值。这些国有企业虽然在管理会计方面取得了一定成绩，但仍然存在着管理会计岗位设置和界面划分交叉重叠，管理会计职能的联动性较差，执行人员对于管理会计的认知片面等问题。

三是我国少数大型民营企业，主动投身管理会计变革。大型信息设备终端制造商联想集团，依托SAP R/3技术（功能涵盖企业的财务、人力资源、后勤等方面的ERP系统）实现了企业“价值链”的梳理与重整，并在每个价值活动环节设置了管理会计模块，为企业未来进行“价值链”优化提供了广阔空间。联想在集团层面，依靠横向到边、纵向到底的SAP信息平台，建立起以战略预算为龙头、经营预算为支撑、财务预算为保障的综合性全面预算体系，将管理会计工作落实到了企业经营的方方面面。我国最大的信息与通信解决方案供应商华为公司，则在“集权”与“分权”中寻求平衡，建立起“预算管理委员会-业务线预算管理部-销售区预算分会”三级预算体系，企业总部根据年度收入目标、利润目标、成本等因素倒挤出管理费用，然后经过若干次自上而下、自下而上的双向沟通，敲定最终的预算编制原则。为保障预算执行的效果，华为还建立了专门的考核机制——KPI关键指标考核体系（平衡计分卡工具）。在这套体系下，华为每年都会对内部责任中心预算执行情况与经营管理、业务发展、KPI结合程度与效果进行考评。以联想和华为为代表的这部分民营企业主动拥抱变革，走在了我国管理会计实践的前沿，作了很多探索实践。但目前他们也只是运用了管理会计的部分职能，离系统性、针对性和有效性还有相当大的距离。

应该看到，尽管我国管理会计取得的成绩弥足珍贵，但在企业的经营效益分析、全面预算编制、绩效评价、财务管理精益化等方面，仍有很远的路要走。当信息时代翩然而来的时候，“指尖上管理会计”，不是旨在扩大财务会计和管理会计的分野，也不是区分两者谁发现价值、谁创造价值，而是以治理的方式，增强企业核心竞争力和价值创造力，进而为市场在资源配置中发挥决定性作用提供支撑——治理不是一整套规则，也不是一种活动，而是一个过程；治理过程的基础不仅是控制，还包括协调；治理不是一种正式的制度，而是持续的互动。