税法中视同销售事项的具体处理

一、不需要进行会税差异调整的事项

1、将自产产品用于股息分配

将自产产品用于股息分配，按照会计准则规定应作为销售处理。

例1：甲公司为增值税一般纳税人，由乙公司投资设立。2022年年末，根据股东会决议，甲公司将自产的成本为200万元的小汽车作为股息分配给乙公司，该批小汽车的不含税售价为250万元，假设不考虑其他事项，甲公司应确认主营业务收入250万元，同时确认增值税销项税额32.50万元，并将其合计数冲减已计提的应付股利。同时结转主营业务成本200万元。由于该业务在会计处理时已确认收入，因此不存在会税差异，也就无须作纳税调整。

2、自产产品用于职工奖励或福利

将自产产品用于职工奖励和福利，执行企业会计准则规定时应作为销售处理，在这种情形下会计和税法不存在差异。如果单位执行企业会计制度，则应将发生的成本支出和应缴纳的税费一并确认为相关费用，在这种情形下则存在会税差异，需要进行纳税调整。

例2：2022年春节时，甲公司把自有生产成本为300元/盒的食品当做春节员工福利进行发放。本产品售价400元/盒，增值税税率是13%。

甲公司如执行《企业会计准则》，确认收入120万元和增值税销项税额15.60万元，合计确认管理费用—职工薪酬费用135.60万元，结转主营业务成本为90万元。

如甲公司执行《企业会计制度》，则不确认会计收入,而将库存商品成本与视同销售的增值税销项税额合计确认管理费用105.60万元。在税务处理中应确认视同销售收入120万元和视同销售成本90万元。同时，因为入账的管理费用为库存商品成本加销项税额，而税法中认可的管理费用为库存商品公允价值结转的费用，因此，还需要在纳税调整表中的“其他”项中调减应纳税所得额30万元，调整原因为因将自产产品用于员工福利进行视同纳税调整后对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额。经上述调整后应纳税所得额一致。

执行《企业会计准则》和《企业会计制度》时的会计处理不同，应确认的纳税调整处理也不同。但是，两者的差异，仅在于是否作视同销售收入和视同销售成本，并不会影响应纳税所得额的计算结果。

3、将存货用于非货币性资产交换

例3：2021年12月，甲公司以自产的一批复印机与乙公司的一台生产设备交换，换入设备作为固定资产。两公司均是一般纳税人。换入的设备公允价值是90万元，换出的复印机账面110万元，市场价格90万元，计税价格等于市场价格。假设不考虑其他事项。根据《企业会计准则》，换出库存商品的行为应确认收入和结转成本。甲公司对该事项确认主营业务收入90万元，确认增值税销项税额11.7万元，把换出的资产公允价值确认固定资产为90万元，同时也确认增值税进项税额11.7万元。在确认主营业务收入的同时也要结转主营业务成本110万元。收入成本均已确认，不需作会税差异调整。

二、需要进行会税差异调整的事项

1、自产产品用于市场推广、交际应酬或对外捐赠

将自产产品用于市场推广、交际应酬或对外捐赠，其产品的所有权均发生了变化。在会计上应确认计入当期费用或支出，如市场推广支出应确认销售费用，用来对外捐赠应计入营业外支出、用来交际应酬应该计入管理费用。在纳税方面以上行为都可认为视同销售，收入和成本，这样就产生会税差异，需要做纳税调整。同时应注意的是，业务宣传费、交际应酬费、对外捐赠，均有一定的税前扣除标准，应根据销售收入的一定比例计算其加计扣除限额，考虑是否需要做纳税调整。所不同的是，业务宣传费的超额部分，可结转至以后年度进行扣除，而交际应酬及对外捐赠则不能结转以后年度扣除。

例4：甲公司执行《企业会计准则》。2021年12月将自产健身器材用于市场推广和业务宣传。该批健身器材的实际成本达到200万元，公允价值是不含纳税价格300万元，增值税的税率是13%。如果不考虑其他，甲公司的库存产品应该结转200万元，确认应该缴纳应交增值税销项税39万元，另将库存商品和应交增值税销项税额之和确认为管理费用239万元。在税务处理上则应确认视同销售收入300万元和视同销售成本200万元。

另外，假设当年计算扣除限额的基数为600万元，其中包含了视同销售收入，广告及业务宣传费税前扣除限额规定为90万元，应纳税调增149万元，并结转以后年度予以扣除。

此外，如果甲公司将自产产品用于交际应酬或对外捐赠，上述会计处理中，发生的费用应计入管理费用和营业外支出，税务处理中应确认视同销售收入和视同销售成本。如上述支出超过税前扣除限额，则应作纳税调整，且不得结转以后年度扣除。

2、具有商业实质的非货币性资产交换

例5：甲公司于2021年12月用一台生产设备换取乙公司的一台生产设备，换出设备的原值为20万元，已计提折旧14万元。换入的设备和换出的设备公允价值都是7万元。本交换依据准则具备商业实质。假定不考虑其他情形时，甲公司首先应将固定资产净值6万元和应交增值税销项税0.91万元转入固定财产清理，确认换入固定资产时应结转固定资产清理6.91万元，把换出资产的公允价值7万元确认成固定资产的入账价格，相差额度1万元是属于非货币性资产交换的利得，计入资产处置损益1万元，确认应交增值税进项税额为0.91万元，

税务的处理方法：甲公司应该确认视同销售的收入6万元，依照税法的规定，应一起确认视同销售的成本是6万元。因为在企业会计准则下“资产处置损益”已经包含在“营业利润 ”中直接填报，因此在“一般企业收入明细表”中，营业外收入中的“非货币性资产交换利得”不再填报。在“视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表”中分别填列视同销售收入和视同销售成本6万元，同时填报“纳税调整明细表”。

3、以不动产进行对外投资(不具有商业实质)

例6：2021年2月，甲公司将于2017年2月取得的一块土地使用权用于对外投资，取得原由乙公司持有的对丙公司的长期股权投资。对丙公司的股权投资，能够取得控制权，丙公司成为甲公司的子公司。根据准则该交换不具有商业实质。土地使用权的账上原始价值是1600万元，投资时已经累计摊销100万元。换出的资产公允价格是2500万元。换取的长期股权投资账上原始价值是1500万元，公允价值是2500万元。根据税法有关规定，目前转让土地使用权的增值税税率为9%。

解析：

会计处理：因甲公司对丙公司具有控制权，用于投资的土地使用权在出资后仍在甲公司的控制范围内，仍然拥有所有权上的主要风险和报酬。因此该行为可以被认定为不具备商业实质的非货币性资产交换。在会计上不能够确认损失和收益，取得的长期股权投资成本为无形资产的账面净值1500万元与应缴纳的增值税销项税额225万之和，即1725万元。

在税务上，换出资产的计税基础为1500万元，公允价值为2500万元，产生转让财产所得为1000万元，应调增应纳税所得额1000万元。在填列纳税申报表时，在“视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表”及“纳税调整项目明细表”中，记视同销售成本1500万元，视同销售收入2500万元。支付的有关税费之和及换入长期股权投资的计税基础，是本资产的公允价值2725万元。

4、以不动产进行对外投资(具有商业实质)

例7：接例6，假设对丙公司的股权投资，不能够取得控制权，丙公司成为甲公司的联营企业。根据准则规定该交换具有商业实质。其他条件与例6一致。

解析：

会计处理：甲公司对丙公司不具有控制权，因此该土地使用权出资后，甲公司不能够继续控制该土地使用权，与该土地所有权相关的主要风险和报酬已转移，预期产生的现金流量将会发生变化，该交换可被认定为具有商业实质。对该长期股权投资进行初始计量时，应当视同为以换出资产的公允价值和发生的税费确认为长期股权投资的投资成本。换出资产在终止确认时应视同为卖出资产，将公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。据此，长期股权投资的取得成本为换出资产公允价值2500万元和确认的应交增值税销项税额225万元的合计数，即2725万元。在结转无形资产账面净值的同时，确认资产处置损益1000万元。

税务处理：在税务上，换出资产的计税基础为1500万元，公允价值为2500万元，产生转让财产所得为1000万元，该所得已确认为资产处置损益并计入应纳税所得额。视同销售收入和成本一致，均为2500万元，对应纳税所得额影响不变。换入长期股权投资的计税基础为该资产的公允价值和支付的相关税费之和，即为2725万元。