老问题新思考:投资性房地产计提的折旧能否税前扣除

早上，看到一个公众号上就投资性房地产计提折旧能否税前扣除作了如下回复：

问：我们公司去年购入了几套不动产，账上是作为投资性房地产处理的，对这个投资性房地产也计提了折旧。请问这个投资性房地产的折旧在企业所得税上能否扣除？

答：感谢您的提问！投资性房地产不属于固定资产的核算范围，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产是一种经营性活动，在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。根据总局2021年第17号公告规定，投资性的资产在持有期间计提的折旧、摊销费用，不得在税前扣除。

我的困惑：

1、投资性房地产的会计计量是分为公允价值计量和成本模式计量两种方式的。这两种方式下，前者不计提折旧，后者计提折旧。该回复的意思是否是成本模式计量的投资性房地产的折旧不能税前扣除应作调整？

2、在国家税务总局的17号公告中，有明文规定投资性资产的折旧与摊销费用不能在税前扣除？

经查看国家税务总局2021年的17号公告，原文如下：

五、关于文物、艺术品资产的税务处理问题

企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。

原来，该回复是将此条规定作了扩大化解释，从文物艺术品这一类投资资产扩大为投资性房地产 。而法律中有一个重要原则，条文运用是不允许作扩大化解释的。以此规定来解释投资性房地产计提的折旧能否税前扣除，显然是不合理的。

我们再来看另一个公告，国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（2012年第15号）

八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题

根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

据此，结合企业会计准则，我的理解：

1、以成本模式计量的投资性房地产，会计上计提的折旧，只要没有超过税法规定的固定资产折旧年限的，可按其实际计提的折旧，在企业所得税前扣除；

2、以公允价值计量的投资性房地产 ，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，在所得税汇算清缴时不能作纳税调减处理，待资产转让或处置时按转让处置收入减去计税基础后并入应纳税所得额。在会计上确认的公允价值变动损益，在所得税汇算清缴时应作纳税调整。