其他综合收益中递延所得税的会计处理(二)

3、外币财务报表折算差额。根据《企业会计准则第19号一一外币折算》，产生的外币财务报表折算差额，在合并利润表中，应将外币报表折算差额本期发生额并入“其他综合收益”项目列示；外币财务报表折算差额的期末余额，应在合并资产负债表中“其他综合收益”项目列示。

企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益，部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

如果母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：

①实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收、应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“其他综合收益”项目。即，借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“其他综合收益”。

例5，甲公司（记账本位币为人民币）投资于美国子公司乙公司（记账本位币为美元），在甲公司的账上有带投资性质的长期应收款100万美元。假设期初1美元= 6.2元人民币，期末1美元=6.1元人民币，甲公司在期末将长期应收款（美元）折成记账本位币（人民币）时，产生汇兑损失10万元[（6.1-6.2）×100]。则编制合并报表时，编制抵销分录如下：

借：长期应付款（100×6.1）610

　　贷：长期应收款（100×6.1） 610

借：其他综合收益  7.5

　　递延所得税资产  2.5   

　　贷：财务费用         10

即从个别报表层面看，体现为财务费用10万元，从合并报表层面看，不体现为损益，而是反映在其他综合收益中。

②实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”。

例6，甲公司（记账本位币为人民币）投资于美国子公司乙公司（记账本位币为美元），在甲公司的账上有带投资性质的长期应收款100万欧元。假设期初1欧元= 9元人民币，期末1欧元=8.5元人民币，甲公司在期末将长期应收款（欧元）折成记账本位币（人民币）时，产生汇兑损失50万元人民币[（8.5-9）×100]；假设乙公司长期应付款100万欧元产生的汇兑收益40万元人民币。则编制合并报表时，编制抵销分录如下：

借：长期应付款（100×8.5）   850

　　贷：长期应收款（100×8.5） 850

借：财务费用       40

　　其他综合收益   7.5

　　递延所得税资产 2.5

　　贷：财务费用         50    

4、根据相关会计准则规定的其他项目

根据《企业会计准则第3号—— 投资性房地产》，房地产开发商将开发的商品房出租或企业将自用的建筑物、土地使用权出租，在采用公允价值模式下，应按转换日的资产的公允价值作为投资性房地产的入账价值，公允价值与原账面价值之间的差额，如果公允价值大于账面价值，其差额计入“其他综合收益”；如果公允价值小于账面价值，其差额计入“公允价值变动损益”。这样处理的目的，是为了防范企业通过转换用途来调增利润。公允价值的变动应相应确认递延所得税资产或负债。

例7， 甲公司将自用的一栋办公楼从2020年1月1日起出租给乙公司，租期3年。租赁期开始日，该办公楼的原价为2000万元，已提折旧500万元，未计提减值准备，账面价值为1500万元；其公允价值为1800万元。在采用公允价值模式下，甲公司在2020年1月1日将自用转为出租的账务处理如下： 

借：投资性房地产——成本    1800（公允价值）

　　累计折旧              500

　　贷：固定资产              2000

　　　　其他综合收益          300

借：其他综合收益         75

　　贷：递延所得税负债    75

三、应注意的相关事项

1、不能重分类进损益的其他综合收益，如重新计量设定受益计划变动额、权益法下不能转损益的其他综合收益以及其他权益工具投资公允价值变动等。其他综合收益对税收的影响，转回时不会影响相应的损益类科目。

2、在编制现金流量表时，其他综合收益所对应的递延所得税资产或负债的确认，并不涉及现金的流入或流出，因此并不会在现金流量表的主表中予以反映。但需要注意的是，在现金流量表的补充资料中，对递延所得税进行调整时，应该把其他综合收益确认的递延所得税变动予以剔除。原因是这部分的递延所得税变动，对应的科目为其他综合收益，并没有计入损益，因此不属于影响净利润的内容。

3，递延所得税资产应谨慎确认

如果主体为亏损企业，确认的其他综合收益为负数，且在可预见的未来不会盈利，则不符合确认递延所得税资产的条件，对于其他综合收益所对应确认的递延所得税资产应予以转销。具体处理步骤为，在确认其他综合收益的税务影响，确认递延所得税资产后，对已确认的递延所得税资产予以转销。

如果主体的其他综合收益为正数应确认递延所得税负债，但预计在可预见的未来不会盈利，该项其他综合收益的转回在未来不会实际导致纳税义务的，则应同时确认与其他综合收益相关的递延所得税负债和与可抵扣亏损相关的递延所得税资产（其中递延所得税资产的确认金额以已确认的递延所得税负债金额为限），确认该递延所得税资产的影响应贷记“所得税费用——递延所得税费用”。