特许权使用费收入会计税法差异分析

《企业会计准则第14号——收入》规定，企业向客户授予的知识产权，常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等，在会计处理时首先应评估是否属于单项履约义务；如果是，再判断是时期确认收入还是时点确认收入。（1）对于构成单项履约义务的，应当确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入：①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；② 该活动对客户将产生有利或不利影响；③该活动不会导致向客户转让商品。（2）企业向客户授予知识产权许可不能同时满足上述条件的，则属于在某一时点履行的履约义务，并在该时点确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获益之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。

《企业所得税法实施条例》第二十条：特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。因此，从税法角度来说，企业发生的特许权使用费收入，只要在合同约定的日期即应确认收入的实现，而无论是否已收到款项。也就是说，如果企业在合同约定的日期未收到款项，企业仍要确认税收收入。

01分析

通常情况下，如果在合同约定的日期内可以认定收到特许权使用费收入，基本可以认为，会计和税收的规定是一致的。这样的情况通常是指合同约定一次收款且不提供后续服务的情形及合同约定分期收款的情形。但有一种情形例外，即在提供后续服务的情形下，税务上仍应以合同约定的日期确认税收收入，而在会计上则以权责发生制为原则，以合同的有效期来分摊收入。在这样的情况下则需进行纳税调整。

02例题解析

甲公司是一家著名的足球俱乐部。甲公司授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为3年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是300万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。关于固定金额付款约定有两种方式，分别约定如下：①合同期限3年，在合同成立时一次性付款300万元；②合同期限3年，在3年内分期付款，每年年初支付100万元。

解析：

1，该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分的商品或服务。

由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内履行的履约义务。甲公司收取的300万元固定金额的使用费应当在3年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。

2，关于固定金额付款情况，根据付款方式不同，会税处理口径略有不同。

第一种情况下，收到300万元使用费时，会计应确认为合同负债，再分期确认收入，当期及以后两年应分别确认收入100万元。而按税法规定，应该在合同约定的收款日确认收入，即当期应税收入300万元。这种情况下，当期应做纳税调增，而以后两年应做纳税调减。同时当期该事项所属合同负债科目计税基础为0，而会计账面价值为300万元，应确认递延所得税负债。

第二种情况的会计核算和税务处理是不存在差异的，在收款的同时，确认会计收入和应纳税所得额。

3，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成，在会计处理中应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。这种情况下会计核算和税务处理不存在差异。