全球税务透明新里程碑:100个国家和地区的CRS立法审议结果发布

在本月初闭幕的经合组织（OECD）全球税收透明论坛年会上，发布了第一轮金融账户涉税信息交换自动交换（也就是CRS）立法审议的结果报告。该报告首次就全球100个承诺在2017年和2018年开始进行CRS下税务信息交换的国家和地区的CRS立法情况进行全面的评审和总结。以下做一些简要介绍和评述，供公众号朋友们参考。

1. 什么是CRS立法审议

所谓CRS审议，简单来理解，就是100个国家承诺实施G20和OECD框架下的CRS标准，首先要做的便是将国际标准转化为国内法。至于转化是否成功，国内法是否具备了标准中所要求的各项指标，并且法律在实践中是否得到了有效执行，这就牵涉到对法律和有效性进行审议的问题。这个审议不是上级对下级的检查式审议，而是国家与国家之间的所谓“同行审议”，其实就是一个相互监督的概念。每一个实施CRS的国家，都必须具备CRS审议的纲领性文件《审议职权范围》(Terms of Reference)中所包含的三个核心要求，即：核心要求一（国内法律框架）；核心要求二（国际法律框架)以及核心要求三（数据保密和信息安全）。

上面讲的三个核心要求又分别涉及到立法和实操两个层面，因此CRS审议就包括立法层面的审议（立法审议) 和实操层面的审议（有效性审议)。也就是说，光有“好看”的法律还不行，在实践中“好看”的法律必须得到了有效执行。依据OECD全球税务透明论坛发布的报告，对于实操层面的合规审议，将会在2021-2022年期间进行。其2020年发布的报告只涉及立法层面合规的审议结果。同时，由于核心法律框架三有关数据保密和信息安全具有独特性，且涉及到税基侵蚀和利润转移（BEPS）框架下的其他问题，其审议有专门的程序性规定，涵盖的国家不仅包括CRS实施国家也包括其他非CRS国家（例如美国等）。

总之，2020年的CRS审议报告只涉及到立法层面的核心要求一和核心要求二的内容，也就是说只看国内法关于金融机构的合规义务规定是否到位，以及跨国信息交换的国际法基础是否到位。在国内法上，审查的核心法律要素一共有68项，也就是说一个国家想符合要求，其CRS国内法必须包含这68项核心法律要素。而在国际法上，国与国之间进行CRS涉税信息自动交换必须有国际法律框架为基础，而这个国际法基础可以是双边的也可以是多边的协议或者条约。对于不通过OECD的多边主管当局协议（MCAA），而通过双边或者地区性条约和协议来作为法律基础进行交换的情形，该双边或者地区性条约和协定也必须符合CRS标准中有关国际协定的法律要素规定。双边协议的例子包括英国与英属海外领地之间签署的双边规定，而地区性条约，比较典型的就是欧盟国家之间CRS信息交换的法律基础，即欧盟理事会发布的2014/107/EU指令（即"DAC2")。这些都在OECD全球税务透明论坛审议的范围之内，也就是说，如果这些条约或者协定中某些条款不符合标准要求，都会要求进行修改和调整。过去一年，OECD全球税务透明论坛对全球100多个双边条约进行了法审，除欧盟2014指令中存在个别不确定的小问题之外，其他基本都符合CRS标准的要求，因此全都属于合规/到位的情形。

2. 100个国家和地区的CRS立法情形如何？

按照立法审议的评判标准，各国的立法情形包括三个等级，即：“到位” (In Place); “到位但需要改进”（In Place but Needs Improvement)和“不到位” (Not In Place)。 具体来说：

“到位", 就是说这个国家的CRS法律没有漏洞，或者有个别小问题，但是并不影响整体的实施效果。例如，西班牙即属于这种情形，其CRS法律只存在一个小问题，就是金融机构只需要对客户提供的税务居民身份文件保存四年，而标准要求是五年以上。这个问题被认为是不影响整体实施效果的情形，因此西班牙被评为“到位"。100个被评估的国家中，有54个的立法情形属于“到位”。

“到位但需要改进”，意思就是说这个国家的CRS法律有一些漏洞，这些漏洞属于标准中核心要素的缺失，但并不会严重影响CRS的整体实施效果。例如，荷兰即属于这种情形，其CRS法律中对于CRS反规避条款存在缺陷。尽管荷兰已经开始执行欧盟层面的“强制披露计划”（"DAC6")，但由于强制披露计划目前只在欧盟国家之间实施，因此不被认为是有效的CRS反规避条款。简单来理解就是，在DAC6下，荷兰的金融机构如果发现客户存在规避CRS的安排，那么其应该将该安排申报给荷兰税务局，荷兰税务局会将该安排的信息交换给客户税务居民所在国家。但是由于DAC6只在欧盟国家之间执行，因此非欧盟国家并不能获得该信息，所以仅仅将规避安排申报给荷兰税务局并不能起到反规避的实际效果，除非荷兰有本国法规定对此类规避行为进行行政或者其他方面的处罚或规制。在100个被评估的国家中，有34个的立法属于“到位但需要改进”。

“不到位”，就是说这个国家的CRS法律存在严重的法律漏洞，这些法律漏洞足以导致CRS无法在该国有效实施。比如，对于不合规行为缺乏相应的法律惩罚条款，以及反CRS规避条款的整体缺失等等。有10个国家的立法属于“不到位”的情形。此外，由于特尼达多巴哥和圣马丁两个国家还未履行承诺，其本国法律还没走完立法程序，仍未生效，因为直接被定为了“不到位”。

3. 立法审议评级的影响

该评级并不会给这些国家带来直接的影响，因为审议《职权范围》并没有针对不合规国家对应的处罚或者反制规定，毕竟审议的目的是协助被审的国家找出问题，并解决问题。但是，对于立法不到位，未履行承诺的国家，会有间接的不利影响。我个人理解，不利影响包括：

首先，承诺实施CRS是一国政府发出的正式的政治允诺，且有书面的承诺函件到OECD。如果立法不到位，则说明国际承诺落空，无疑对该国声誉产生不利影响。CRS是在G20框架下实施的，在每年的G20大会上，OECD秘书长都会向G20报告CRS的最新进展情况，相关问题也会发布在G20的大会公报上。

其次，对于执行地区性协议的国家，例如罗马尼亚，属于欧盟成员国，其立法不到位，直接说明，罗马尼亚没有按照欧盟法要求，将欧盟指令完整地转化为国内法律，涉嫌违反欧盟宪法性法律《里斯本条约》。

再次，欧盟，世界银行，国际货币基金组织，亚洲银行和美洲银行等国际组织均将该评估结果作为其相关业务活动中重要的参考指标，例如欧盟的不合作税务管辖区“黑名单"就将税务透明国际标准的执行作为评判指标之一，此外其他国际金融机构（例如欧洲复兴开发银行等）在其对成员国的贷款投资以及项目合作等决策中也会将税务透明作为考量因素。

以上，供公众号朋友们参考。欢迎就此留言，发表您的看法和观点。另外最近有不少粉丝留言问关于FATCA中如何填写W8系列表格和申请GIIN码的问题，其实这些问题在公众号前两年的文章里都有讨论，大家可以翻翻看。也可以参考《认识FATCA和CRS》这本书，里面有相对系统的讨论和分析。工作太忙，留言没能一一回复，望大家见谅。提前祝各位新年快乐！