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国内税法与税收居民条款的衔接(二)

高金平 / 2020-11-19
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  • 税收居民
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    一、自然人居民身份判定标准与协调规范

    各国税法对税收居民的定义可能存在差异,从而造成同一个纳税人具有双重居民身份的可能,导致被重复征税。因此,明确自然人居民身份判断标准显得十分重要。

    (一)各国对自然人居民身份判定的一般标准

    各国对自然人的居民身份判定通常遵循住所或居所标准。住所一般是指一个人固定的或永久性的居住地。居所通常是指一个人连续居住了较长时间但又不准备永久居住的居住地点。与住所相比居所有两个特点:一是构成了居住时间较长的事实;二是没有永久居住的意愿。

    (二)我国个人所得税法对居民身份的判断标准

    我国个人所得税法将纳税人划分为居民纳税人和非居民纳税人,居民纳税人负有无限纳税义务,非居民纳税人负有限纳税义务。《个人所得税法》第一条规定:“在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人,为居民个人。” “在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人,为非居民个人。”

    《个人所得税法实施条例》第二条规定:“个人所得税法所称在中国境内有住所,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。”《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》(国税发〔1994〕089号)第一条规定:“所谓习惯性居住,是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准,不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的,在其原因消除之后,必须回到中国境内居住的个人,则中国即为该纳税人习惯性居住地。”

    (三)自然人双重居民身份的协调办法

    由于各国法律差异,有可能出现一个自然人同时被两个国家认定为税收居民的情况。为解决这一问题,中国与绝大多数国家的税收协定采用“加比规则”并 “永久性住所、重要利益中心、习惯性居所、国籍、协商解决”的顺序来判定此人究竟为哪一国税收居民。中新协定采用了加比规则,执行中应注意这些规则的使用是按降序排列的。也就是说只有在使用前一标准无法解决问题时,才使用后一标准。这些顺序排列的标准包括:

    1.永久性住所

    永久性住所包括任何形式的住所,例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等,但该住所必须具有永久性,即个人已安排长期居住,而不是为了某些原因(如旅游、商务考察等)临时逗留。

    2.重要利益中心

    重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为,即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。

    3.习惯性居处

    在出现以下两种情况之一时,应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属:一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国;二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方,比如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。第一种情况下对习惯性居处的判定,要注意其在双方永久性住所的停留时间,同时还应考虑其在同一个国家不同地点停留的时间;第二种情况下对习惯性居处的判定,要将此人在一个国家所有的停留时间加总考虑,而不问其停留的原因。

    4.国籍

    如果该个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处,应以该人的国籍作为判定居民身份的标准。

    当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时,可由缔约国双方主管当局按照协定第二十四条规定的程序,通过相互协商解决。

     

    二、法人居民身份判定标准与协调规范

    (一)税收协定对方居民的判定标准

    税收居民身份是执行税收协定的前提,主要适用各国国内税制的规定,协定中都会确定相关的认定标准和程序。

    例如,《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》(国税发〔2010〕75号)规定,对新加坡居民身份的判定,应按照新加坡的法律确定的标准进行。新加坡税务当局开具的居民身份证明为信函方式。信函使用的样式可参见《国家税务总局关于印发部分国家(地区)税收居民证明样式的通知》(国税函〔2009〕395号)。但如新加坡税务当局开具证明时间是年末(11月以后),其信函表述则与样式略有不同,较样式简单,但确认性更强。各地在执行时,如对纳税人提供的证明有疑问,导致确认居民身份困难,可层报税务总局向对方国家主管当局确认。

    又如,《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得税避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》(国税函〔2007〕403号)规定,香港法人居民,是指在香港成立的法团公司(包括具有法团地位的公司);或在香港以外成立的,但通常实际管理控制中心在香港的法团公司,即公司整体日常业务营运的管理或实施管理层决策,或由董事会制定管理决策等在香港进行。按照该规定,如果一家在开曼设立的主体在香港联交所上市,若实际管理控制地在香港,则属于香港居民企业

    (二)我国税法对居民身份的判断标准

    我国对法人居民身份采取注册地与实际管理控制地双重标准。《企业所得税法》第二条:企业分为居民企业和非居民企业。居民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业;非居民企业,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。

    居民企业不包括个人独资企业合伙企业。非居民企业包括境外注册的个人独资企业、合伙企业,缔约国个人独资企业、合伙企业如果同时满足以下三个条件,并能够提供所在国居民身份证明,可享受协定居民企业待遇:一是协定意义上的人;二是负有居民纳税义务的人;三是纳税义务是由住所、居所、管理机构场所这类居住性质的法律事实标准而引起的。

    对于由中国内地企业或企业集团作为主要控股投资者,在中国内地以外国家或地区(含香港、澳门台湾)注册成立的企业,如果实际管理机构在中国境内可认定为中国居民企业。境外注册中资控股居民企业应当按照企业所得税法及其实施条例和相关管理规定的要求,履行居民企业所得税纳税义务,并在向非居民企业支付企业所得税法第三条第三款规定的款项时,依法代扣代缴企业所得税。

    境外注册中资控股居民企业的认定标准、认定程序及管理办法件参见《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发〔2009〕82号)、《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2011年第45号)、《国家税务总局关于依据实际管理机构标准实施居民企业认定有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第9号)。

    (三)法人双重居民身份协调办法

    1.除个人以外(即公司和其他团体),因缔约国双方国内法对居民身份的认定标准不同导致同时为缔约国双方居民的人,应认为仅是其“实际管理机构”所在国家的居民。《企业所得税法实施条例》第四条规定,实际管理机构是指“对企业的生产经营、人员、财务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”国税发〔2009〕82号文件规定,在境外注册的中资控股企业,只有其最高决策机构(如董事会)和日常经营管理机构(如高层管理部门)同时在中国境内的,才属于实际管理机构设在中国境内的居民企业。具体而言:

    ⑴企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内;

    ⑵企业的财务决策(如借款、放款、融资、财务风险管理等)和人事决策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中国境内的机构或人员决定,或需要得到位于中国境内的机构或人员批准;

    ⑶企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内;

    ⑷企业1/2(含1/2)以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

    判定税收居民身份的管理程序包括两方面内容:为我国居民开具居民身份证明,按照《国家税务总局关于开具<中国税收居民身份证明>有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第40号)和《国家税务总局关于调整〈中国税收居民身份证明〉有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第17号)  执行;判定外国税收居民身份,按照《国家税务总局关于发布<非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法>的公告》(国家税务总局公告2019年第35号)执行。

    2.如果缔约国双方因判定实际管理机构的标准不同而不能达成一致意见的,应由缔约国双方主管当局按照协定规定的程序,通过相互协商解决。

    高金平

    作者
    • 高金平 国家税务总局干部学院教授、上海交大税务研究所所长、四大商学院EMBA课程教授、中国社科院研究生院硕导、上海社科院股份制与证券研究会研究员,业界誉称“中国税法活词典”。
      微信公众号:高金平税频道
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