新收入准则与税法差异分析(一)

2006年2月，财政部发布《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，对企业的收入确认、计量和相关信息的披露进行了规范。随着经济业务的日益复杂，原收入准则已难以满足企业运营实务的需要。2014年5月国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（以下简称“IFRS15”），对收入确认模型进行了重大改革，并设定了统一的收入确认计量五步法模型。为与国际会计准则保持趋同，在充分借鉴IFRS15的基础上，结合我国实际，财政部于2017年7月5日修订印发《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”或“新准则”）。从本篇开始将系列介绍收入准则操作要点及收入业务的税会差异。

一、收入准则内容提要

新准则主要有以下要点：

（一）设定统一的收入确认标准

原收入准则与建造合同准则将收入按商品销售收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入分别规定了收入确认时点与计量方法，新准则不再做上述区分，而是制定了统一的收入确认标准并运用于各项交易。

（二）以“控制权转移”作为收入确认的标志

在原收入准则中，收入的确认需要符合“主要风险和报酬转移”等多项条件，新准则将“控制权转移”作为收入确认的标志，更为简洁、明了。同时，在判断“控制权转移”时，客户的现实付款义务，标的物法定所有权的转移、实物转移、主要风险与报酬的转移等是“控制权转移”的主要考量因素。

（三）通过“合同成本”科目核算服务收入的履约成本并在资产负债表中单独列示

由于控制权的转移是以资产终止确认为基础的，新准则单独列示“合同成本”一章，明确将合同履约成本确认为一项资产。

（四）引入了五步法收入确认模型

新准则在充分借鉴IFRS15的情况下，对收入确认引入了五步法模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

（五）区分某一时段履约与某一时点履约

新准则引入了履约义务概念，即合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺，并将收入的确认分为一段时间履约与一个时点履约，对一段时间履约的收入制定了三项判断标准，用产出法或投入法、成本回收法计量履约进度，在不属于一段时间履约的三种情况下，则认定为某一时点履约。

（六）交易价格的计量模式更为丰富

收入的计量以交易价格为基础，在识别单项履约义务与多项履约义务的前提下，企业应按分摊至每单项履约义务的交易价格确认收入。新准则在充分考量商业实质的基础上，在计量交易价格时，引入了可变对价、重大融资成分、非现金对价等条款。

（七）新增“特定交易的会计处理”章节

新准则在制定统一收入确认标准的同时，将销售退回、附有质量保证条款的销售、主要责任人还是代理人（例如委托代销）、附有客户额外购买选择权的销售（例如积分、优惠券）、向客户授予知识产权许可、租赁交易与融资交易的售后回购等业务单独规定，较原准则规定更为细化。

二、新旧准则内容对比