以不动产对外出资的会计和税务处理(二)

三、不同情形下的具体案例分析

例1：甲公司2015年自建一幢写字楼，写字楼建设成本为5000万元，建设完成后用于对外出租，在“投资性房地产”科目中核算，采用成本模式计量。至2020年2月，已计提折旧1200万元，写字楼账面净值为3800万元。公司决定将该幢写字楼用于出资，与乙公司共同投资成立丙公司。该幢写字楼约定出资为5100万元，占被投资企业丙公司股本比例的51%。乙公司以货币资金出资4900元，占被投资企业丙公司股本比例的49%。成立后的丙公司为甲公司的子公司，应纳入甲公司的合并范围。假设不存在补价等其他因素。

分析：该案例中，甲公司对新成立的丙公司具有控制权。对甲公司而言，由于对丙公司具有控制权，该项投资性房地产在出资前后均在其控制范围之内，该不动产的未来预定使用用途、使用频率、使用方式、所产生现金流量的金额、时间或风险程度均不会发生实质性的变化。因此应作为不具有商业实质的投资行为进行处理，长期股权投资的入账价值应为出资不动产的账面价值与应确认的增值税之和。本案例中，因为不动产为2016年4月30日之前自建形成，可以选择适用简易计税方法计税，征收率为5%，应确认的增值税为5100/1.05*0.05=242.86万元。长期股权投资入账价值应为换出资产账面净值与增值税之和。

如果丙公司是甲公司的合营企业或者联营企业，丙公司对新成立的乙公司不具有控制权，也就不能对该不动产实施控制，即：该项以开发的房产换取长期股权投资的交易，换入资产的未来现金流量在风险、时间或金额方面与换出资产显著不同，对甲公司而言，该业务构成了有商业实质的非货币性资产交换，在处理中应确认该项业务所实现的收益。根据换出资产的公允价值应确认的增值税为5100/1.05*0.05=242.86万元。长期股权投资入账价值为换出资产的公允价值与增值税之和。同时还应确认实现的其他业务利润5100-3800=1300万元。

1、甲公司对丙公司能够实施控制的情形

借：长期股权投资   4042.86

　　累计折旧               1200.00

　　贷：投资性房地产        5000.00

　　　　应交税费——应交增值税（销项）242.86

2、甲公司对丙公司不能实施控制的情形

借：长期股权投资    5342.86

　　累计折旧        1200.00

　　其他业务成本       3800.00

　　贷：投资性房地产   5000.00 

　　　　其他业务收入   5100.00

　　　　应交税费——应交增值税（销项）242.86

在具有商业实质的情形下，在母公司单体报表层面确认了其他业务利润1300万元，在合并报表层面需按比例抵销甲公司和丙公司之间顺销交易的部分未实现损益。

3、以公允价值计量的投资性房地产进行出资的相关处理

处置以公允价值计量的投资性房地产的情形下，在确认其他业务收入和结转其他业务成本的同时，还应将累计公允价值的变动一并结转。

例2：甲公司2015年自建一幢写字楼，写字楼建设成本为5000万元，建设完成后用于对外出租，在“投资性房地产”科目中核算，采用公允价值模式计量。至2020年2月，写字楼公允价值为5100万元。公司决定将该幢写字楼用于出资，与乙公司共同投资成立丙公司。该幢写字楼约定出资为5300万元，占被投资企业丙公司股本比例的53%。乙公司以货币资金出资4700元，占被投资企业丙公司股本比例的47%。假设不存在补价等其他因素。

（1）甲公司对丙公司不能实施控制的情形

在该情形下，投出投资性房地产应确认的增值税为5300/1.05*0.05=252.38万元，确认长期股权投资5000+252.38=5252.38万元，同时结转持有期间已经确认的公允价值变动100万元。

借：长期股权投资           5252.38

　　公允价值变动收益        100.00    

　　贷：投资性房地产—成本       5000.00

　　　　　　　　　　—公允价值变动   100        

（2）应交税费—应交增值税（销项）252.38甲公司对丙公司能够实施控制的情形

在该情形下，投出投资性房地产应确认的增值税为5300/1.05*0.05=252.38万元，确认其他业务利润5300-5100=200万元，确认长期股权投资5000+200+252.38=5452.38万元，同时结转持有期间已经确认的公允价值变动100万元。

借：长期股权投资   5452.38

　　公允价值变动收益        100.00

　　其他业务成本            5100.00

　　贷：投资性房地产—成本        5000.00

　　　　　　　　　　—公允价值变动   100

　　　　其他业务收入                5300.00

　　　　应交税费—应交增值税（销项）252.38

同样需要注意的是，具有商业实质的情形下，在母公司单体报表层面确认的其他业务利润200万元，在合并报表层面需按比例抵销甲公司和丙公司之间顺销交易的部分未实现损益。

4、以固定资产进行出资的相关处理

假设例1中涉及到的资产不属于投资性房地产，属于自有固定资产，则会计分录为：

（1）甲公司对丙公司能够实施控制的情形

借：固定资产清理    3800

　　累计折旧        1200

贷：固定资产      5000

借：长期股权投资    4042.86

　　贷：固定资产清理    3800.00 

　　　　应交税费——应交增值税（销项）242.86

（2）甲公司对丙公司不能实施控制的情形

借：固定资产清理    3800

　　累计折旧        1200

　　贷：固定资产      5000

借：长期股权投资    5342.86

　　贷：固定资产清理    3800.00 

　　　　资产处置收益    1300.00

　　　　应交税费——应交增值税（销项）242.86 

同样在合并报表层面需按比例抵销甲公司和丙公司之间顺销交易的资产处置收益。

5、涉及其他税种的处理

对于投资方在投资过程中涉及的其他相关税种，如印花税、城建税、教育费附加等，通常情况下均在“税金及附加”科目中进行核算。企业所得税的处理则根据公司全年实现的利润情况进行相应的处理。